I SA/Po 384/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi A S.C. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNENIE Spółka A s.c. z siedzibą w [...] w dniu [...] czerwca 2008r. złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] września 2007 r. na podstawie umowy cywilnoprawnej Spółka A zakupiła od Banku wierzytelności: Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "B" M.Z. oraz Spółkę C S.A. Z tytułu nabycia tych wierzytelności Spółka A zobowiązała się zapłacić do banku kwotę [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Sąd Rejonowy dokonał zmiany na liście wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym M. Z., prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B."M.Z., poprzez zmianę osoby wierzyciela z Banku na wierzyciela P.P. B. i A.L. O. prowadzących działalność gospodarczą Spółka A s.c. W dniu [...] lutego 2008r. Spółka zakupiła, za kwotę [...]zł wierzytelność Banku w stosunku do dłużników M. Z. i B. Z. wynikającą z kredytu udzielonego M.Z. na działalność gospodarczą p.n. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "B". Bank oświadczył, że wierzytelność została uznana na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w kwocie [...]zł. Wspólnicy Spółki, jako wierzyciele, wystąpili z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego. Na dzień dzisiejszy postępowanie to jest umorzone. Zamiarem wierzycieli jest zwolnienie dłużnika M.Z. z długu w zamian za przejęcie nieruchomości. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy nabycie wierzytelności dokonane przez wspólników Spółki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ( Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz.535 z poźn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, wspólnicy spółki cywilnej, nabyli wierzytelność w stosunku do dłużnika od banku, co z punktu widzenia prawa cywilnego należy zakwalifikować jako przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej k.c. Dłużnik zobowiązany jest do spłaty długu na rzecz wspólników, działających jako wspólnicy spółki cywilnej. Wierzyciele dopuszczają możliwość umorzenia długu, w zamian za przeniesienie na wierzycieli własności nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, usługę obrotu wierzytelnościami rozumianą jako zakup wierzytelności w celu jej windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej jej sprzedaży, nie opierającej się na umowie wskazującej na długotrwały i stały charakter współpracy w tym przedmiocie pomiędzy stronami, należałoby kwalifikować - w zależności od celu działania nabywcy - do grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (PKWiU 65.23.10), które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Wobec nie występowania cech charakterystycznych dla umowy factoringu nie może być tu zastosowany pkt 5 z poz. 3 w załączniku nr 4 ustawy o VAT, który to zapis powoduje wyłączenie od zwolnienia z opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]- działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Analizując przedstawiony stan faktyczny, organ podatkowych wskazał, że w sprawie zastosowanie ma art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 13 B(1)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (dalej powoływana jako VI Dyrektywa) oraz art. 135(1)(d) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (dalej powoływana jako Dyrektywa VAT z dnia 28 listopada 2006 r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego - m.in. usługi ściągania długów i factoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4). Wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisami VI Dyrektywy oraz Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r. Wskazano, iż przedmiotowa transakcja powoduje "uwolnienie" banku (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie. Okoliczność, że podmiot dopuszcza możliwość zwolnienia z długu w zamian za przejęcie nieruchomości nie zmienia faktu, iż celem tej transakcji jest właśnie ściąganie długów. To zaś skutkuje, w tym konkretnym przypadku, wyłączeniem transakcji ze zwolnienia od opodatkowania. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...] września 2008 r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgadzając się z wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2008 r. zarzuciła jej naruszenie podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60zezm.;dalej powoływana jako O.p.), oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W złożonej skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: * prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację przepisu, * prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 O.p. tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, * naruszenie art. 14o w związku z art. 14d O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo wiedzy organu podatkowego co do upływu określonego terminu na dokonanie tej czynności oraz milczącą akceptację stanowiska skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w[...] wniósł o oddalenie, bądź odrzucenie skargi. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że została ona wydana z istotnym naruszeniem przepisów procesowych tj. art. 14d O.p. Ponadto Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu dokonane przez wspólników skarżącej spółki czynności nabycia wierzytelności nie stanowią ani usługi factoringu, ani usługi ściągania długów, a przez to nie są wyłączone spod działania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w [...] złożył skargę kasacyjną. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.) dalej p.p.s.a polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14 d O.p., -art. 146 § 1 p.p.s.a polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, iż Minister Finansów nie naruszył art. 14 d O.p. 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, ze czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji są objęte zwolnieniem przedmiotowym, pomimo wyłączenia ze zwolnienia usług ścigania długów oraz factoringu. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2012r. sygn. akt I FSK 1413/09 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r., sygn. II FPS 7/09 uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej o błędnej wykładni art. 14d O.p. dokonanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Ponadto Sąd wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT powinien mieć na uwadze, iż przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) zawisła sprawa, sygn. C 93/10, z wniosku Sądu niemieckiego z dnia 17.02.2010 r. dotycząca spornej w sprawie materii. Postanowieniem z dnia 04 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie, z uwagi na skierowanie przez Niemiecki Federalny Trybunał Finansowy wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 VI dyrektywy (sygn. akt C-93/10) oraz przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości , a mianowicie czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne k.c. jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy (I FPS 5/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, postanowieniem z 04 marca 2012 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1413/09, który uchylił wyrok WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, wskazał, że dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd I instancji powinien mieć na uwadze, że przed TSUE zawisła sprawa C-93/1 dotycząca spornej w sprawie materii, w związku z tym uznał, że orzeczenie to jest istotne dla oceny zaskarżonej interpretacji. TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w powołanej wyżej sprawie orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica miedzy wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. TSUE zauważył, że art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy postanawia, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, zaś art. 4 VI Dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (ust. 1), a działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17), zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18), dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19). TSUE stwierdził, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). TSUE zauważył, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25). W wyroku NSA z dnia z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11), Sąd odwołał się do cyt. wyżej orzeczenia TSUE, odnosząc tezy orzeczenia TSUE do przepisów prawa polskiego. NSA stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej , nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. , ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA stwierdził, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. W sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, nie można uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego stwierdzono, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1. W świetle powołanego orzeczenia TSUE, które zgodnie z doktryną acta éclairé jest wiążące nie tylko dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, lecz musi być uwzględniane przez wszystkie sądy krajowe orzekające w podobnych sprawach, jak również powołanego wyroku NSA, zaskarżona interpretacja Ministra Finansów z dnia [...]września 2008 r. nie odpowiada prawu, ponieważ narusza art. 8 ust.1 u.p.t.u., a w jego następstwie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uznając, że transakcja nabycia wierzytelności jest odpłatną usługą. Należy podkreślić, że zarówno nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki cywilnej, która uznała, że dochodzi do świadczenia usług, jednakże usługa ta jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że nabycie przez skarżącą Spółkę na własne ryzyko wierzytelności, jest usługą świadczoną przez nabywcę wierzytelności, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT, która to usługa winna być opodatkowana stawką podstawową. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że obok transakcji kupna wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę (skarżącą Spółkę) wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę (skarżącą Spółkę). W opisanej sytuacji doszło wyłącznie do zapłaty ceny za wierzytelność. Skoro w sprawie nie występuje sytuacja, w której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.