III SA/Wa 3236/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. S. (dalej: "Skarżący") wraz ze "M." sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.930.393,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.305.342,00 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 1.930.393,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.305.342,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że zaległości Spółki wynikają z nieuiszczenia przez nią zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) w terminie określonym w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W związku z nieuregulowaniem kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres wobec Spółki wystawiono w dniu 10 marca 2010 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Egzekucja administracyjna na majątku Spółki okazała się bezskuteczna z powodu braku możliwości ustalenia składników majątkowych Spółki z których jej przeprowadzenie byłoby możliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, na podstawie zapisów zawartych w KRS Spółki, że Skarżący był prezesem zarządu Spółki w okresie od maja 2004 r. do czerwca 2006 r., a więc w okresie w którym upłynął termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2004 r. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżący nie wykazał, iż zaistniały przesłanki zawarte w przepisie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wyłączające jego odpowiedzialność podatkową. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zażądał zmiany rozstrzygnięcia oraz wskazując na bezpodstawność postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. Stwierdził, iż decyzję odebrał w dniu 3 stycznia 2011 r., podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nastąpiło w myśl art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2010 r. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 118 § 1 O.p. Według Skarżącego pojęcie "wydanie decyzji" użyte w tym przepisie obejmuje swym zakresem również doręczenie jej osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu i z uwagi na to stwierdził, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.930.393 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.305.342 zł. W odpowiedzi na zarzut odwołania, że nie można wydać decyzji do osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które zostały przedawnione, organ odwoławczy wskazał, że objęta decyzją zaległość podatkowa w świetle art. 70 § 1 O.p. uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. jednak wystąpiła okoliczność wskazana w art. 70 § 6 O.p. zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wszczął wobec Spółki śledztwo skarbowe w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku do towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2004 r., które postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. zostało zmienione poprzez rozszerzenie go o podatek dochodowy od osób prawnych za 2004r. Ponadto, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, wskazał, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji, wbrew stanowisku Skarżącego, spełniło warunek wynikający z art. 118 § 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie kwestionował faktu pozostawania w zarządzie Spółki w przedmiotowym okresie. Stwierdził, że uznanie przez organ pierwszej instancji za udowodnioną okoliczności, iż w dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu było prawidłowe, zatem została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, dokonał szeregu czynności mających na celu egzekucję z majątku Spółki, jednakże okazały się one bezskuteczne, co w ocenie organu odwoławczego pozwoliła na uznanie, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 § 1 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki kapitałowej za zaległości tejże Spółki którymi są wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku oraz wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż w Spółce wystąpiła w czasie pełnienia przez Skarżącego jedna z podstaw ogłoszenia upadłości - zaprzestanie płacenia długów. Zaznaczył, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2004 r. wykazała stratę w wysokości 571.704,28 zł, a ponadto Spółce zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 1.930.393 zł. Spółka nie zadeklarowała również zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2004 r., które następnie określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. i przekształciło się w zaległość podatkową. Ponadto wskazał, że łączna wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług przekracza 12 ml zł, a Spółka zaległa także z opłatą składek od marca 2003r. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a od lipca 2004 r. jako płatnik nie dopełniła obowiązku złożenia wymaganych dokumentów rozliczeniowych pomimo braku wyrejestrowania firmy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej już na początku okresu, w którym Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu tj. od dnia 5 maja 2004r. istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki w związku z zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań, a Skarżący nie podjął żadnych działań w kierunku ogłoszenia upadłości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący w trakcie postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym nie wskazał także takiego mienia Spółki z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W jego opinii pojęcie wydania decyzji użyte w tym przepisie obejmuje również jej doręczenie osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu w nim wskazanego, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05. Wskazał ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 odnoszącą się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., podczas gdy zobowiązania podatkowe Spółki powstały w 2005 r. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanej przez niego podstawy złożonego odwołania. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 6. W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2012r. Skarżący powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] stycznia 2012r. sygn. akt [...] oddalającego powództwo Skarbu Państwa Prezydenta W. przeciwko Skarżącemu. Skarżący podkreślił, iż z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż nie ponosi winy w nie złożeniu wniosku o upadłość sp. z o.o. M.. 7. W odpowiedzi z dnia 29 lutego 2012r. na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Sądu Okręgowego odnosi się do cywilnej odpowiedzialności członków zarządu uregulowanej przepisami kodeksu spółek handlowych w tym art.. 299 k.s.h. W postępowaniu podatkowym natomiast przepis art. 299 k.s.h. nie znajduje zastosowania ze względu na istnienie przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych tj. art. 116 O.p. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że przedłożony wyrok jest nieprawomocny, a w świetle art. 365 k.p.c. jedynie prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i Sąd, który je wydał lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 8.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż zostały w niej powołane. Na wstępie stwierdzić należy, iż jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. ulega przedawnieniu z końcem 2010 r., co wynika z brzmienia art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stanął jednocześnie na stanowisku, że w sprawie niniejszej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., postanowieniem z dnia 29 września 2009 r. wszczęto postępowanie karne-skarbowe, skutkujące, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zauważyć należy w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm., dalej: "ustawa o Trybunale Konstytucyjnym") przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), udzielił odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione mu ww. postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z ustnych motywów podjętego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów ( w fazie postępowania in personam). Trybunał wskazał następnie, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Trybunał podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.( zob. Komunikat prasowy wydany po ogłoszeniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. dostępnym na stronie internetowej http://www.trybunal.gov.pl) W związku w powyższym wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeka on w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją RP, natomiast w myśl art. 69 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeczenie Trybunału może odnosić się do całego aktu normatywnego albo do poszczególnych jego przepisów. Z kolei zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne oraz wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. 8.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że sprawa dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. Należy podkreślić, że w myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W doktrynie przyjmuje się, że podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania publicznoprawne różni się od zasad odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w prawie cywilnym. Odpowiedzialność ta łączy w sobie zasady odpowiedzialności solidarnej nieprawidłowej ( in solidum) oraz odpowiedzialności subsydiarnej ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 506). Biorąc pod uwagę, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p., Jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Natomiast zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Należy podkreślić, że pomimo, iż termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wynosi 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2010r.a doręczona w dniu 3 stycznia 2011r. Należy podkreślić, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie ,,wydania’’ decyzji , o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. należy rozumieć jako wyrażenie woli organu podatkowego poprzez; sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie decyzji. Natomiast pojęcie to nie obejmuje doręczenia decyzji. Powyższe zagadnienie było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. akt I FPS 5/07, w której NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, iż podjęta w przedmiotowej kwestii uchwała , pomimo iż odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002r. to z racji niezmienionego brzmienia przepisu art. 118 § 1 O.p. zachowuje swoją aktualność także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. ( por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 292/10 oraz z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11 dostępne w bazie internetowej na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl) W związku z powyższym w ocenie Sądu decyzja organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. a zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny. Natomiast przechodząc do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wskazał na postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. którym to zmieniono postanowienie o postawieniu zarzutów w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2004r. rozszerzając je o podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. Jednakże należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest zarówno oryginału lub odpisu tego postanowienia jak również dowodu potwierdzającego, iż przed upływem terminu przedawnienia podatnik tj spółka M. została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a więc końca biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że postępowanie takie – skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych - toczy się w sprawie lub, że postępowanie to przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko osobie (in personam). Dowodem wszczęcia postępowania nie może stanowić jedynie informacja zawarta w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia 27 stycznia 2011r. o wydanym postanowieniu i zapoznaniu z zarzutami prezesa spółki- E. G.. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Brak w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz potwierdzenia przed upływem terminu przedawnienia, iż Spółka została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak wskazanych dokumentów w ocenie Sądu narusza przepisy art. 122 oraz art. 180 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że z arkuszu odwoławczego z dnia 27 stycznia 2011r. wynika, że nie miały miejsca zdarzenia powodujące przerwanie biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 3-4 O.p. oraz powodujące zawieszenie biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. 8.4. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną. W szczególności organ podatkowy uzupełnieni materiał dowodowego o postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. dotyczące postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2004r. oraz dowody potwierdzające poinformowanie Spółki przed upływem terminu wskazanym w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z tytułu rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. W przypadku braku dowodów potwierdzających poinformowanie Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. oraz brakiem innych okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia , postępowanie w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. w związku z upływem terminu przedawnienia należy umorzyć. W związku z tym, iż wymaga dodatkowego wyjaśnienia kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, tj. spełnienia przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności jako osoby trzeciej z powodu braku winy w nie złożeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. 8.5. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania z powodu braku stosownego wniosku strony skarżącej.