III SA/Wa 1061/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. J. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania S. J. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2008r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 6.116,60 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 6.793,00 zł. Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w związku z ustaleniem, iż w 2002 r. Skarżąca nie złożyła zeznania rocznego, mimo że osiągnęła przychody z tytułu stypendium naukowego z USA. Przychody te zakwalifikowane zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "updof". W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznając, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 6.087,80 zł. Wyjaśnił, iż zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego za 2002 r. wynikało z uwzględnienia, w stosunku do większej niż dotychczas części osiągniętego dochodu, zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof przewidującego prawo wyłączenia z opodatkowania dochodu w części odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obliczonych za okres, w którym było otrzymywane stypendium. Wnioskiem PIT-AZ z dnia [...] września 2008 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. We wniosku wskazała, iż w 2002 r. uzyskała w Stanach Zjednoczonych Ameryki przychód ze stosunku pracy w wysokości 103.370,86 zł, poniosła koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 68.450.49 zł i nie zapłaciła z tego tytułu podatku za granicą. Do wniosku dołączone zostało oświadczenie AZ-0 potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą, a także zeznanie roczne PIT-36 za 2002 r., w którym wykazana została kwota do zapłaty w wysokości 6.116,60 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 6.116.60 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) – dalej "ustawa o szczególnych rozwiązaniach" uzyskany w Stanach Zjednoczonych Ameryki dochód z tytułu stypendium naukowego nie jest przychodem z pracy, czyli przychodem, do którego przepisy ustawy abolicyjnej znajdują zastosowanie. Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie źródła przychodu oraz poprzez nieuwzględnienie zasad określonych w art. 12 pkt 1 i art.13 pkt 2 updof. Zdaniem Skarżącej, zakwalifikowanie otrzymanych w 2002 r. należności do przychodów z innych źródeł nie jest zgodne z duchem i literą prawa, gdyż - uwzględniając konstrukcję art. 10 ust. 1 updof, z której wynika, że pkt 9 tego przepisu ma zastosowanie tylko wtedy, gdy źródło przychodów nie spełnia warunków żadnego z poprzedzających go punktów - powinny być w pierwszej kolejności zaliczone do przychodów ze stosunku pracy lub przychodów z działalności o charakterze naukowym wykonywanej osobiście. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, iż postępowanie w sprawie wniosku PIT-AZ jest postępowaniem odrębnym w stosunku do innych prowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.". Wyjaśnił, że przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań oraz nadpłaty nie stosuje się do postępowania prowadzonego zgodnie z ustawą o szczególnych rozwiązaniach oraz, że w art. 9 tej ustawy wskazano, iż postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za dany rok i postępowania, którego dotyczy PIT-AZ nie mogą toczyć się jednocześnie. Podkreślił, iż ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 3 ust. 1 tej ustawy, że podatek należny obliczony według zasady proporcjonalnego odliczenia ma wynikać z zeznania podatkowego lub decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wyjaśnił, że pomimo, iż Skarżąca wraz z wnioskiem o umorzenie zaległości złożyła zeznanie PIT-36 za 2002 r., w którym wykazała uzyskany za granicą przychód ze stosunku pracy, to jednak złożone zeznanie nie wywołało zakładanych skutków prawnych, gdyż w tym czasie Istniała ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. Ponadto podkreślił, iż wydanie przez organ podatkowy decyzji umarzającej zaległość lub określającej zwrot podatku za dany rok, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprzecznych z tymi, które stanowiły podstawę określenia w ostatecznej decyzji zobowiązania podatkowego za ten sam rok, oznaczałoby nie tylko rażące naruszenie przez ten organ art. 3 ust, 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, ale również stwarzało podejrzenie, iż decyzja ta dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (res iudicata). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej co do dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, niejednoznacznej, kwalifikacji otrzymanego stypendium do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof. Stwierdził, że skoro ustawa abolicyjna znajduje zastosowanie jedynie do przychodów z pracy, do których nie zostały zaliczone przychody z innych źródeł art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach i jednocześnie Skarżąca nie osiągnęła w 2002 r. innych podlegających opodatkowaniu przychodów, to Naczelnik Urzędu Skarbowego postąpił zgodnie z art. 207 § 2 O.p. odmawiając umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż w stosunku do zobowiązania podatkowego w updof za 2002 r. nie upłynął bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ on bowiem zawieszeniu z mocy prawa ze względu na wszczęcie przez Urząd Skarbowy w P. dnia [...] grudnia 2008 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 Nr 111, poz. 765 ze zm.) polegającego na uchylaniu się od opodatkowania przez nie ujawnienie dochodu za 2002 r. z tytułu otrzymanego stypendium. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż w związku z faktem, że nie jest prowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie egzekucyjne to brak było podstaw do jego zawieszenia na podstawie art. 10 ustawy o szczególnych rozwiązaniach. W skardze z dnia 22 maja 2009r. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało błędną kwalifikacją źródła przychodu, która uniemożliwiła skorzystanie z praw przysługujących na mocy art. 1 i art. 3 § 1 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, jak również spowodowało odmowę uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2008r. wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała wcześniej podnoszone argumenty oraz wyjaśniła, że z Uniwersytetem Teksańskim w H. łączyła ją umowa o pracę, gdyż umowa ta spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94) – dalej jako "K.p.", tj. określała rodzaj pracy, miejsce jej wykonywania, czas obowiązywania i wynagrodzenie. Powołując się na przepis art. 22 § 1 i § 1’ K.p. wyjaśniła, że zatrudnienie spełniające ww. przesłanki powinno być traktowane jako umowa o pracę, bez względu na nazwę zawartej umowy, w związku z czym przepisy art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach mają do niej zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2009r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca wniosła o zmianę treści skargi poprzez zastąpienie wniosku o umorzenie postępowania zwrotem "zwrot wyegzekwowanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia egzekucji". Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 70 O.p. poprzez nieuwzględnienie bezwzględnej podstawy odwoławczej, jaką jest przedawnienie zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona. Według oceny Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie zostały dostatecznie wyjaśnione kwestie związane z przedawnieniem oraz zawieszeniem i przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Ich wyjaśnienie jest istotne również w postępowaniu dotyczącym umorzenia podatku, zważywszy, że przedmiotem decyzji w tej sprawie mogą być wyłącznie istniejące zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że przedawnienie to zdarzenie wywołujące konkretne skutki prawne w wyniku upływu czasu. Na gruncie O.p. skutki te mogą polegać albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa na podstawie art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. ( wyrok WSA w Gdańsku z 2009.01.06 I SA/Gd 666/08 LEX nr 483120).Po upływie okresu przedawnienia ustaje również prawo do wydania decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/08 LEX nr 522566). Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie terminu płatności. W podatku dochodowym od osób fizycznych termin złożenia zeznania upływa 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a zatem termin przedawnienia rozpoczyna bieg od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powinny być złożone zeznania. Podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. przedawnia się zatem, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2008 r. Regulacje prawne w zakresie przedawnienia zawarte w przepisach O.p. oraz utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądy co do sposobu ich interpretacji, nie pozostawiają wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Z przepisów O.p. wynika przy tym ,że termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje m.in. zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; Nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (art. 70 § 8 o.p.). Zobowiązania te po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednakże w każdym przypadku zapłata podatku po upływie terminu przedawnienia stanowi nadpłatę. Również bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji w sprawie umorzenia zaległości, które uległy przedawnieniu i wówczas zgodnie z art. 208 O.p. wydaje się decyzję o umorzeniu postępowania. W związku z powyższym konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie i odniesienie się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą okoliczności, dotyczących przedawnienia należności, stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji. Ogólnikowe stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie upłynął bieg terminu przedawnienia z podaniem jako daty wszczęcia przeciwko Skarżącej postępowania karnego skarbowego [...] grudnia 2008r. oraz jako daty zawieszenia tego postępowania [...] lutego 2008r. jak też wystąpienie z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej na zabezpieczenie zaległości podatkowych w świetle zarzutów Skarżącej budzi zasadnicze wątpliwości w tej kwestii. W tym stanie rzeczy, przedwczesne jest rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. .