II FSK 3118/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3091/11 w sprawie ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2011 r. nr IPPB1/415-398/11-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 3118/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3091/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca opisała następujące zdarzenie przyszłe: w 1981 r. skarżąca otrzymała przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i od tego roku jest w nim zameldowana. W 2009 r. wystąpiła do spółdzielni mieszkaniowej o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Do ww. przekształcenia doszło w trybie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 125, poz. 873) na mocy umowy w formie aktu notarialnego. W efekcie ww. umowy skarżąca dysponuje spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, nie prowadzi działalności gospodarczej, a lokalu nie wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej. W związku z tym skarżąca zapytała: czy przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jaki uzyska, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie skarżącej, z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Skarżąca podniosła, że ww. termin należy liczyć od dnia otrzymania przydziału lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (od 1981 r.), zaś samo przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie miało wpływu na nabycie lokalu mieszkalnego. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że w przypadku "mieszkania lokatorskiego" właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa, zaś umowa zawarta na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: "u.s.m.") – mimo iż nie jest umową kupna-sprzedaży - powoduje, że nabycie prawa własności następuje z chwilą jej zawarcia (przeniesienie własności) – tym samym uznano, że skarżąca nabyła lokal mieszkalny w 2009 r. Wskazano również, że przychód, jaki skarżąca uzyska ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż tego prawa nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, czyli od 2009 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: (1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że 5-letni termin określony w ww. przepisie należy liczyć od dnia przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co nastąpiło w 2009 r., a nie od dnia uzyskania przez skarżącą przydziału na lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego; (2) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") - przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej i niewyjaśnienie przyczyn pominięcia powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów prawidłowo przyjął, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy utożsamiać ze zdarzeniem prawno-podatkowym, którym jest ustanowienie odrębnej własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które miało miejsce w 2009 r. Sąd stwierdził, że skutkiem przekształcenia "prawa lokatorskiego" w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest nabycie przez skarżącą prawa (własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) o odmiennym zakresie, treści i zbywalności niż prawo lokatorskie. Dalej Sąd wyjaśnił na czym ta odmienność polega. Wskazano przy tym, że nieuprawnione byłoby wykroczenie poza wyraźną dyspozycję ustawodawcy wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że zakresem terminu "nabycie" w ramach czasowego posiadania "prawa spółdzielczego własnościowego" było również dysponowanie lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Kolejno Sąd podniósł, że skoro skarżącej przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego dopiero od 2009 r., z którego zbyciem ustawodawca podatkowy powiązał skutki podatkowe oraz uprawnienia, należy przyjąć, że treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte jest wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nie zaś lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, jakkolwiek poprzedzało ono spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Wskazano przy tym, że prezentowana wykładnia ma potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 192/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Końcowo zaś Sąd wyjaśnił dlaczego Minister Finansów nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła ww. wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lipca 2011 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez bezpodstawne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na stwierdzenie przez organ, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nastąpiło dopiero z dniem przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszanego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co doprowadziło do stwierdzenia przez WSA, że 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy w opisanym stanie faktycznym liczyć od końca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że punkt sporny w niniejszej sprawie odnosi się do treści art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i przewidzianego tą regulacją wyłączenia spod kategorii źródeł przychodów takiego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c tego artykułu, które ma charakter odpłatny, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i które – co kluczowe - nie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Rozstrzygające znaczenie ma przy tym użyty w tym artykule termin "nabycie" (w związku z terminem "zbycie"). Pozostałe dwa warunki zwolnienia są natomiast o tyle mało istotne, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu przyszłego wynika, iż przedmiotowe zbycie ma charakter odpłatny i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - nie ma więc wątpliwości co do spełnienia tych przesłanek. Kluczową kwestią jest spostrzeżenie, że przedmiot zbycia jak i nabycia winien być, w omawianym kontekście, tożsamy – co wynika w oczywisty sposób z konstrukcji art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W stanie, który wynika z wniosku, mowa jest o dwóch rodzajach prawa do lokalu mieszkalnego: (1) lokatorskim oraz (2) spółdzielczym własnościowym. Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji zwraca uwagę na różnice między nimi, podnosząc, m.in., że drugie z nich ma odmienny zakres, treść i zbywalność niż pierwsze (pkt 4.3 uzasadniania wyroku). Dokładne wyjaśnianie tej różnicy jest zbędne wobec wystarczających wyjaśnień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w tym zakresie, przypomnieć jednak można, że inne znaczenie, charakter i zakres przypisuje się im także w innych dziedzinach prawa. Ustalenia te nie są podważane przez stronę w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącej zwraca jednak uwagę na okoliczność przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i wywodzi z tego, że taka zmiana charakteru prawa do lokalu nie stanowi jego nabycia – te bowiem nastąpiło wraz z otrzymaniem przydziału lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Konstatacja taka jest błędna. Nie ulega wątpliwości, że do daty przekształcenia skarżącej nie przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i związane z tym prawem uprawnienia. To, że jego nabycie następuje w następstwie przekształcenia innego prawa – lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego – prowadzić może jedynie do stwierdzenia, że nabycie ma charakter pochodny, nie umniejsza jednak temu, że w wyniku przekształcenia dochodzi do nabycia prawa o nowej treści. Mając na uwadze wymóg tożsamości przedmiotu zbycia i nabycia podnieść trzeba, że dysponowanie lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, z punktu widzenia prawa podatkowego, nie jest równoznaczne z dysponowaniem spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, które przysługuje stronie od konkretnej daty (daty przekształcenia), ponieważ tylko ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powiązane są skutki z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uznanie zaś, że czas, który poprzedzał okres, od którego przysługuje stronie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, może być włączony do obliczenia okresu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest natomiast sprzeczne z wyraźną dyspozycją ustawodawcy wyrażoną w tym przepisie oraz stanowi nieuprawnione wykroczenie poza zakres terminu "nabycie". Tym samym, słusznym jest stanowisko, zgodnie z którym w wyniku opisanego aktu notarialnego strona nabywa nowe prawo, a przez to, że od tej chwili należy liczyć pięcioletni termin przewidziany ww. artykułem. Co do argumentu strony, zgodnie z którym treść omawianego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania przychodów powstałych wskutek zbycia określonych prawa i rzeczy, o ile zbycie to nie miało charakteru zawodowego i z pewnością w intencji takiej nie mieści opodatkowanie przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego, który był w posiadaniu podatnika przez okres prawie trzydziestu lat wskazać trzeba, że w orzecznictwie i doktrynie ukształtowała się dyrektywa literalnego interpretowania wszystkich przepisów prawa, chyba że istnieją ważne racje, by nadać im interpretację rozszerzającą lub zwężającą (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2000, str. 193). W niniejszej sprawie, literalna wykładnia prowadzi do wniosków zaprezentowanych w uzasadnieniu Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji - Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje zaś powodów by wniosków tych nie podzielić i uznać, że zachodzą istotne okoliczności przemawiające za odstępstwem od sensu językowego przepisu (tamże, s. 87-88). Sama strona skarżąca, poza ogólnym wskazaniem na przypisywaną ustawodawcy intencję, nie wskazuje jakie ważne racje miałyby przemawiać za tym, by nie stosować się do literalnej treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Końcowo podkreślić można, że zasadnicza cześć uzasadnienia skargi kasacyjnej nie odnosi się do żadnych argumentów, które nie zostałyby podniesione na poprzednich etapach postępowania, a które nie spotkałyby się z właściwymi wyjaśnieniami, podnoszonymi skrupulatnie i rzetelnie zarówno przez organ jak i Sąd pierwszej instancji. Dodać do tego należy, jak wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że zeprezentowane w kontrolowanym wyroku stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 192/09, które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącej skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.