III SA/Wa 3091/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r. sprawy ze skargi L.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. L.K. ("Skarżąca") we wniosku z 14 kwietnia 2011r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku opisała zdarzenie przyszłe: Skarżąca otrzymała w 1981r. przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego U. W lokalu zameldowana jest od 1981r. Na początku lat 90-tych spółdzielnia mieszkaniowa, której Skarżąca była członkiem, podzieliła się na mniejsze spółdzielnie, ale nie miało to wpływu na przysługujące Skarżącej lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego Skarżącą przyjęto w poczet jednej z nowo utworzonych spółdzielni. Skarżąca w 2009r. wystąpiła do spółdzielni mieszkaniowej o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Do ww. przekształcenia doszło w trybie art. 7 ust. 2 ustawy z 14 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 125, poz. 873, dalej: "nowela do s.m. z 14 czerwca 2007r."), na mocy umowy w formie aktu notarialnego. W efekcie ww. umowy Skarżąca dysponuje spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, nie prowadzi działalności gospodarczej, a lokalu nie wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej. Skarżąca w związku z tym zapytała: czy przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jaki uzyska, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie Skarżącej, z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Ww. termin należy liczyć od dnia otrzymania przydziału lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (od 1981r.) Zgodnie ze słownikiem języka polskiego sjp.pwn.pl "nabyć" oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć". Skarżąca otrzymała lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w momencie otrzymania przydziału i od tego momentu korzystała z mieszkania i ponosiła koszty z tym związane. Samo przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie miało wpływu na nabycie lokalu mieszkalnego. Na mocy umowy ze spółdzielnią mieszkaniową doszło do zmiany prawa, na co pozwalały przepisy noweli do s.m. z 14 czerwca 2007r. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z: 24 czerwca 1996r. sygn. akt SA/Łd 491/93, z 16 kwietnia 1997r. sygn. akt I SA/Łd 391/96 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 października 2008r. sygn. akt l SA/Kr 1108/08, jak również pismo Ministerstwa Finansów z 21 kwietnia 1999r. nr PB2/MK-0212/99 i interpretacje indywidualne Ministra Finansów z [...] listopada 2011r. nr [...] i z [...] lutego 2010r. nr [...]. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że w przypadku "mieszkania lokatorskiego" właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami. Minister Finansów powołał się ponadto na treść art. 9 ust. 1 i 3 i art. 12 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: "u.s.m."). Z art. 12 ust. 1 u.s.m. wynika, że po spełnieniu określonych warunków na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu (członek spółdzielni) spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu. Umowa zawarta na podstawie ww. przepisu, mimo iż nie jest umową kupna-sprzedaży, powoduje, że nabycie prawa własności następuje z chwilą jej zawarcia (przeniesienie własności). Uznać więc należy, że Skarżącą nabyła lokal mieszkalny w 2009r.: przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W związku z tym bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., rozpoczął się 31 grudnia 2009r. Ustawą z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono od 1 stycznia 2009r. m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. Oznacza to, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2009r. Minister Finansów, wskazując na treść art. 30e ust. 1, 2, art. 19 ust. 1, 3 i art. 22 ust. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.), stwierdził, że przychód, jaki Skarżąca uzyska ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż ww. prawa nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, czyli od 2009r. 3. Minister Finansów, mimo skierowanego przez Skarżąca wezwania z 27 lipca 2011r. do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie, nie znalazł podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2011r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że 5-letni termin określony w ww. przepisie należy liczyć od dnia przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co nastąpiło w 2009r., a nie od dnia uzyskania przez Skarżącą przydziału na lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego 2) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") - przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej i niewyjaśnienie przyczyn pominięcia powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił także, że prawo lokatorskie jest prawem obligacyjnym, podczas gdy własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem rzeczowym ograniczonym, w swej istocie bardzo zbliżonym do prawa własności. Różnice pomiędzy tymi dwoma prawami są na tyle duże (zbywalność, możliwość dziedziczenia, możliwość założenia księgi wieczystej dla lokalu będącego przedmiotem własnościowego prawa spółdzielczego, egzekucja z tego prawa, jak z nieruchomości), iż w żadnej mierze nie można mówić o istnieniu tego samego prawa, lecz o zmodyfikowanej treści. Jeśli w miejsce prawa lokatorskiego powstaje prawo własnościowe, to prawo lokatorskie musi wygasnąć - przestaje ono istnieć - a na jego miejsce powstaje nowe prawo - prawo własnościowe - które członek spółdzielni nabywa z chwilą tzw. przekształcenia. Skoro z chwilą "przekształcenia" nie mamy już do czynienia z prawem lokatorskim, tylko własnościowym, to nie istnieje żadne abstrakcyjne "prawo spółdzielcze", którego ciągłość byłaby zachowana i które istniałoby nieprzerwanie. Stąd w przypadku prawa własnościowego mamy do czynienia z nabyciem. Nabycie prawa własności następuje więc z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza żadnego z przepisów prawa podatkowego wskazanych w skardze, w stopniu, którym mógłby uzasadnić jej uchylenie. 4. Sporny w rozpoznawanej sprawie jest de facto zakres znaczeniowy (znaczenie) terminu "nabycie", jakim ustawodawca posłużył się w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. 4.1. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów prawidłowo przyjął, że w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, nabycie, o którym mowa w ww. przepisie należy utożsamiać ze zdarzeniem prawno-podatkowym, którym jest ustanowienie odrębnej własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które miało miejsce w 2009r. 4.2. Sąd wskazuje ponadto, że samo dysponowanie lokalem, którego status prawny się zmieniał, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu zakresu opodatkowania czynności nabycia. Ustawodawca podatkowy tylko bowiem ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, powiązał skutki, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Inne znaczenie, charakter i zakres przypisuje się bowiem spółdzielczemu własnościowemu prawu do lokalu mieszkalnego i prawu "lokatorskiemu", także w innych dziedzinach prawa. Nabycie, zmiana lub utrata jakiegoś prawa podmiotowego może być ponadto skutkiem czynności prawnej, która w sprawie została dokonana w 2009r. 4.3. Sąd stwierdza ponadto, że skutkiem przekształcenia "prawa lokatorskiego" w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest nabycie przez Skarżącą prawa (własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) o odmiennym zakresie, treści i zbywalności niż prawo lokatorskie. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione w budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni (np. art. 9 ust. 2 prawa spółdzielczego) i dopiero to prawo ulega przekształceniu wskutek zbycia praw przez spółdzielnię. Skutkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze prawo własnościowe jest nabycie – pochodne - przez stronę prawa o nowej treści, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z zasadą "nemo plus iuris ad alium transferze potest, quam ipse haberet". Zgodnie z nieobowiązującym art. 218 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995r. Nr 54, poz. 288, ze zm., dalej: "u.P.s.") lokatorskie prawo do lokalu było niezbywalne, nie przechodziło na spadkobierców i nie podlegało egzekucji. Według natomiast treści art. 223 § 1 u.P.s. własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Sąd podkreśla ponadto, że prawo lokatorskie, odrębnie unormowano zarówno na gruncie u.P.s., jak i na gruncie u.s.m., jest prawem obligacyjnym, podczas gdy własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem rzeczowym ograniczonym, zbliżonym do prawa własności. Wspomniane prawa różnią się zbywalnością, możliwością dziedziczenia, możliwością założenia księgi wieczystej dla lokalu będącego przedmiotem własnościowego prawa spółdzielczego, możliwością egzekucji z tego prawa, jak z nieruchomości tak, że w żadnej mierze nie można mówić o istnieniu tego samego prawa. Instytucja przewłaszczenia opisana w art. 12 u.s.m. powoduje wygaśniecie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i powstanie odrębnej własności lokalu. Pogląd ten potwierdzają wyroki NSA z: 24 czerwca 1994r. sygn. akt SA/Łd 491/93 (LexPolonica nr 310964), 16 kwietnia 1997r. sygn. akt I SA/Łd 391/96 (LexPolonica nr 331686, Serwis Podatkowy 1998/10/15), 29 września 1999r. sygn. akt SA/Sz 1404/98 (LexPolonica nr 344885). 4.4. Zarówno zatem wykładnia językowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak i wykładnia systemowa ww. unormowań prawnych u.P.s. (umieszczenie unormowań dotyczących obydwóch praw spółdzielczych w odrębnych oddziałach u.P.s.) przemawiają jednoznacznie za tym, iż są to dwa różne prawa. 4.5. Stąd też datę ustanowienia odrębnej własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - nabycie prawa - należy przyjąć jako istotną do celów podatkowych. Nieuprawnione byłoby wykroczenie poza wyraźną dyspozycję ustawodawcy wyrażoną w przepisie - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – i przyjęcie, że zakresem terminu "nabycie" w ramach czasowego posiadania "prawa spółdzielczego własnościowego" było również dysponowanie lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. 4.5. Skoro Skarżącej przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego dopiero od 2009r., z którego zbyciem ustawodawca podatkowy powiązał skutki podatkowe oraz uprawnienia, należy przyjąć, że treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte jest wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nie zaś lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, jakkolwiek poprzedzało ono spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. 5. Prezentowana przez Sąd ww. wykładnia ma potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010r. sygn. akt II FSK 192/09 Orzeczenia innych sądów zapadłe w odmiennym stanie faktycznym i prawnym nie mogą stanowić skutecznego podważenia stanowiska Ministra Finansów. 6. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdza, że Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu na dzień powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, według którego podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 (z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. 7. Sąd podkreśla również, że Minister Finansów nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. 7.1. Zasada przekonywana, do której odwołuje się przepis art. 124 O.p. nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, gdyż w treści art. 14h O.p. nie wymieniono ww. przepisu art. 124 O.p. 7.2. Według natomiast art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd stwierdza, że jakkolwiek jednozdaniowe odniesienie się do orzeczeń powoływanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną nie może być uznane za prawidłowe, tym niemniej powołany przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 1997r. sygn. akt I SA/Łd 391/96 przeczy tezie prezentowanej przez Skarżącą. W orzeczeniu tym przyjęto bowiem, że otrzymanie przydziału na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, po przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, należy traktować za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd podkreśla także, że skoro Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to tym samym nawet jednozdaniowe ustosunkowanie się do dodatkowych argumentów Skarżącej, które nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, nie narusza w sposób istotny przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1 O.p., wskazanego w skardze. 8. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.