II FSK 3136/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3562/11 w sprawie ze skargi N. [...] S.A. Oddział D. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r. nr IPPB2/415-672/11-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3562/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę N. S.A. [...] w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izb Skarbowej w W.) z dnia 23 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż należy do międzynarodowej grupy N. z siedzibą w Szwajcarii, w ramach której wdrożono Program Akcji Warunkowych, którego beneficjentami są pracownicy poszczególnych spółek grupy, w tym również pracownicy Skarżącej. Program zakłada przyznanie wybranym pracownikom niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji szwajcarskiej spółki N. S.A. Przekazanie pracownikom Skarżącej akcji N. S.A. nie jest uzależnione od decyzji skarżącej Spółki, jakkolwiek koszt uczestnictwa pracowników w programie ponoszony jest przez poszczególne spółki grupy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy w przypadku przekazania na rzecz jej pracowników akcji N. S.A., na Skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ani żadne inne obowiązki informacyjne? Zdaniem Skarżącej, nieodpłatne nabycie akcji N. S.A. nie będzie generowało po stronie jej pracowników przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji nie będzie ona zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani też do wypełniania innych obowiązków informacyjnych z tego tytułu. W interpretacji indywidualnej z 23 września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że po stronie pracowników Skarżącej będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, które zakwalifikować należy do przychodów ze stosunku pracy. Po stronie uprawnionych pracowników powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania prawa do akcji szwajcarskiej spółki akcyjnej. W przypadku poniesienia kosztów przez Spółkę polską (pracodawcę) wydatki takie stanowią dla pracownika przychody ze stosunku pracy w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pracownika akcji spółki szwajcarskiej. Pracodawca ma obowiązek doliczyć tę wartość do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca w dniu 13 października 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że nieodpłatne nabycie akcji spółki szwajcarskiej będzie powodowało powstanie po stronie pracowników Skarżącej przychód ze stosunku pracy; art. 31 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż w przypadku przekazania na rzecz pracowników Skarżącej akcji spółki szwajcarskiej, Skarżąca - jako płatnik - zobowiązana będzie do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu; art. 121 § 1 w związku z art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez nieuwzględnienie powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że w toku realizacji przedstawionego we wniosku programu, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi pracownikami Spółki objętymi danym programem a spółką szwajcarską. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem występować wobec skarżącej Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, pomimo iż beneficjentami programu są także pracownicy Spółki, a ona sama ponosi jego ekonomiczny ciężar, nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Źródłem dochodu podlegającego opodatkowaniu są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) u.p d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że otrzymanie nieodpłatnych akcji Spółki Grupy N. przez pracowników Skarżącej w związku z realizacją Programu Akcji Warunkowych Grupy N. jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia kwalifikacji do określonego źródła przychodów przysporzenia w postaci prawa do akcji spółki szwajcarskiej, nabywanego przez pracowników Skarżącej na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowisko WSA w Warszawie, że przysporzenie uzyskiwane przez pracowników Spółki z tytułu uzyskania akcji spółki szwajcarskiej, na warunkach określonych w programie motywacyjnym, nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy, w związku z czym na Skarżącej nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zdefiniowane zostało pojęcie przychodów ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, "przywołany przepis stanowi [...] o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f." Opisana powyżej sytuacja odpowiada okolicznościom faktycznym przedstawionym we wniosku przez skarżącą Spółkę, w konsekwencji zaś – jako zgodne z prawem materialnym należy uznać stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach nie wynikało w rozpoznawanej sprawie ze stosunku pracy. Powyższe stanowisko wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10, 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1063/11). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdza, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagranicznych spółek, stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych. Objęcie akcji, jako czynność powodująca powstanie przychodu, zostało natomiast wymienione, jak słusznie uznał WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w art. 17 ust.1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, prowadzących do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zaliczył należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.