II FSK 3207/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 615/12 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1290/11/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 615/12, uwzględnił skargę M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka przewiduje, że zamiast wypłacać swojej spółce matce dywidendę w formie pieniężnej, przekaże ją w formie papierów wartościowych, np. akcji innych spółek krajowych (dywidenda rzeczowa). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy przekazanie dywidendy w opisany powyżej sposób spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."? Zdaniem Spółki, opisane powyższej zdarzenie nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu. Przede wszystkim przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", dopuszczają możliwość wypłaty dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej. Tym samym, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje powstania przychodu w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej – jej wypłata w formie rzeczowej również nie może pociągać za sobą takiego skutku. Spółka zwróciła także uwagę, że wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej nie można utożsamiać ze zwolnieniem z długu w rozumieniu art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.". Wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej Spółka wykonuje bowiem jedynie ciążące na niej zobowiązanie, wynikające z uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro zysk spółki kapitałowej wyrażany jest w określonej kwocie pieniężnej – również dywidenda należna wspólnikom powinna być ustalana jako kwota pieniężna. Prawo do dywidendy to nic innego jak prawo wspólnika do udziału w zysku spółki. Jeżeli natomiast Spółka podejmuje decyzję o wypłacie dywidendy w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, w istocie rzeczy następuje odpłatne przeniesienie własności rzeczy. W konsekwencji tego po stronie Spółki powstanie przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, wypłacenie dywidendy w sposób opisany we wniosku należy traktować tak jak zbycie akcji lub udziałów. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do dyskryminacji tych podatników, którzy w celu spełnienia ciążącego na nich obowiązku wypłaty dywidendy wpierw zbyliby wspomniane papiery wartościowe. Podatnicy ci zobowiązani byliby do zapłaty podatku dochodowego, podczas gdy podatnicy, którzy bezpośrednio przenieśliby akcje lub udziały, takiego przychodu by nie osiągali. W interpretacji indywidualnej zwrócono ponadto uwagę na zbieżność wypłaty dywidendy w sposób przedstawiony powyżej z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 k.c. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 14 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata dywidendy niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki własności należących do niej akcji i udziałów skutkuje powstaniem przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jak również art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że opodatkowanie wypłaty dywidendy w postaci udziałów lub akcji byłoby sprzeczne z art. 12 ust. 1 oraz art. 14 u.p.d.o.p. Przede wszystkim w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie można ustalić, na czym polegać miałoby przysporzenie po stronie Spółki. Wypłata dywidendy stanowi bowiem jedynie realizację zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników o podziale zysku. Co istotne, realizacja tego zobowiązania – niezależnie czy dywidenda wypłacana jest w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej – następuje kosztem własnego majątku spółki kapitałowej. Nie sposób jest zatem dopatrzeć się jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, która wypłaci dywidendę rzeczową. W ocenie sądu pierwszej instancji, zdarzenia tego nie można także utożsamiać z odpłatnym zbyciem praw (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przeniesienie prawa własności akcji i udziałów w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie Spółki przychód. W tym kontekście zupełnie chybiony jest argumentacja organu zmierzająca do wykazania zbieżności opisanego we wniosku zdarzenia ze zwolnieniem z długu uregulowanym w art. 508 k.c. W tym bowiem przypadku, wierzyciel zrzeka się należności wobec dłużnika – tak że dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia. W odniesieniu do zdarzenia przedstawionego we wniosku, zwolnienie z długu polegałoby na zwolnieniu Spółki przez jej udziałowca z obowiązku wypłaty dywidendy. Co więcej, zwolnienie z długu, jak zauważył sąd pierwszej instancji, jako czynność dwustronna, wymagałoby wyrażenia zgody również przez samą Spółkę (dłużnika). Sąd pierwszej instancji podzieli stanowisko Spółki, że czym innym jest wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego wykonania, czym innym natomiast jego wygaśniecie przez zwolnienie długu. Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie została expressis verbis wymieniona w katalogu przychodów. Natomiast przychód z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowany zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawa w tym względzie milczy, brak regulacji co do powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy we wspomniany sposób, był zamierzony. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny naruszył także art. 121 w zw. z art. 14a i art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, nieodnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1-3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 508 k.c. oraz art. 191 § 1 i art. 193 § 1-3 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w razie wypłacenia dywidendy w formie niepieniężnej nie powstaje po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", a także art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ nie odniósł się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacenie dywidendy nie w formie pieniężnej, ale w postaci praw do akcji i udziałów innych spółek, skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów jest niezasadne. Zarówno w badanej interpretacji indywidualnej, jak i skardze kasacyjnej, Minister Finansów argumentuje, że o ile zwolnienie się przez Spółkę z długu (obowiązku wypłacenia dywidendy) w formie pieniężnej jest podatkowo obojętne, tak zwolnienie się z tegoż zobowiązania poprzez wypłacenie dywidendy w formie niepieniężnej prowadzi do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Słuszności tego rozumowania Minister Finansów upatruje w zasadzie równego traktowania podatników – wszak ci podatnicy, którzy w celu wypłacenia dywidendy wpierw zbywają posiadane papiery wartościowe, osiągają przychód z odpłatnego zbycia prawa (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p). Niemniej jednak przedstawione w interpretacji indywidualnej wnioskowanie per analogiam prowadzi do rozszerzenia wykładni art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. – tak że obejmuje ona swoim zasięgiem okoliczności, które nie zostały uregulowane we wspomnianych przepisach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści tych przepisów nie można wywieść tak daleko idących konsekwencji, a wnioskowanie to ostatecznie przybiera postać analogi extra legem. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w badanym stanie prawnym – nie dawały bowiem podstawy do przyjęcia, że wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej Spółka znajdowała się w takiej samej sytuacji podatkowej, jak spółka która dokonała odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w celu wypłacenia dywidendy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku, co do charakteru dywidendy jako jednostronnej i nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu prawa do udziałów lub akcji innych spółek krajowych prowadzi jedynie do uszczuplenia majątku Spółki. Nie może być zatem mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika". W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1437/11) oraz 21 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2533/12). Innymi słowy, bez względu na to jaką formę przybierze dywidenda, Spółka nie osiągnie z tytułu jej wypłaty żadnego przychodu. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z wymienionych wyroków, "przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariuszy w wyniku wypłaty dywidendy nie ma [...] charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego". Skoro Spółka realizuje jedynie ciążący na niej obowiązek, nie można przyjąć, że dokonuje odpłatnego zbycia praw – tj. czynności, która w istocie rzeczy ma o charakter wzajemny, podczas gdy wypłata dywidendy jest czynnością jednostronną, wynikającą z podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. Powyższe stanowisko znajduje ponadto oparcie w treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W przepisie tym wprost wskazano, że przychodem podatnika jest wysokość świadczenia niepieniężnego wykonanego tytułem zapłaty dywidendy. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten stanowi nowość normatywną względem art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca zdecydował się wprost wskazać, że opisane w art. 14a ust. 1 przywołanej ustawy zdarzenie, skutkuje powstaniem przychodu – przyjęcie stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby do wniosku, że nowelizacja ustawy była zbędna. W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik organu wskazał ponadto na naruszenie art. 508 k.c, niemniej jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu tego nie poparto żadną argumentacją. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., granice sprawy zakreśla treść skargi kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny nie może strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu zarzutów. Biorąc pod uwagę dostrzeżone niedostatki skargi kasacyjnej, merytoryczna ocena wspomnianego zarzutu nie jest możliwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ewentualne uchybienie sądu pierwszej instancji nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestia nieodniesienia się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do orzecznictwa sądów administracyjnym miała jedynie marginalne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Zasadniczym powodem, ze względu na który sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, była bowiem odmienna interpretacja przepisów prawa materialnego. Tym samym pełnomocnik organu nie wykazał, aby został spełniony jeden z warunków koniecznych skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Z przedstawiony powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.