I SA/Po 614/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej B. S. kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] stycznia 2012 r. [...] (dalej: wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest jednym ze wspólników w spółce [...] sp. z o. o. Spółka planuje w 2012 roku przekształcenie swojej formy prawnej w spółkę osobową ( komandytową lub komandytowo – akcyjną ). Zysk za 2012 rok został w całości przekazany na kapitał zapasowy. Zysk netto za 2011 rok zostanie również przekazany na kapitał zapasowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) Czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową zyski znajdujące się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z o.o. , będą stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opisanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2 ) Czy powstanie dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową – jedyną kategorią podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Zdaniem wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym zyski przekazane na kapitał zapasowy za 2010 i 2011 rok będą kwalifikowane jako zyski podzielone. Podziałem zysku jest bowiem poza dywidendą również przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy. Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku opisanego przekształcenia nie powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie zysku uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników na poczet kapitałów zapasowych wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Obowiązek podatkowy powstanie tylko w odniesieniu do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia. W wydanej w dniu [...] marca 2012 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym. W związku z powyższym w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 roku wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenia zasad Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 191 oraz art. 231 §2 pkt 2. W ocenie wnioskodawczyni uchwałę o przeznaczeniu zysku na inne cele niż dywidenda, w szczególności na kapitał zapasowy, należy uznać za uchwałę o podziale zysku. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżąca wniósła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że norma prawna wymieniona w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada obowiązek podatkowy przy przekształceniach na tzw. "niepodzielony zysk". W tym miejscu – zdaniem skarżącej – konieczne wydaje się zdefiniowanie pojęć "zysk podzielony" czy "zysk niepodzielony". Prawo podatkowe w swych ustawach nie zdefiniowało terminu "zysk niepodzielony", co nie oznacza, że jest to termin, który w polskim systemie prawa nie zawiera precyzyjnej regulacji. Skarżąca podniósła, że we wniosku o wydanie interpretacji, wyraźnie wskazano, iż będzie podjęta uchwała w trybie art. 231§2 pkt 2 K.s.h. w przedmiocie przekazania zysków na poczet kapitału zapasowego, co należy uznać za uchwałę o podziale zysku. W świetle powyższego, skarżąca stwierdziła, że wadliwa jest interpretacja, zgodnie z którą powstaje obowiązek podatkowy oparty o przepis wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym w kontekście opisanego stanu faktycznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżąca powołała orzeczenia sądów, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09. Zdaniem skarżącej stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje żadnego poparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji ustawy o pdof, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Należy jednak podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o pdof. Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o pdof, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. II FSK 931/10 możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Przedstawione przez Sąd w niniejszym składzie rozumienie pojęcia zysku niepodzielonego zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych , w tym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r, sygn. akt I SA/Wr 1486/11, z dnia 18 maja 2012r, sygn. akt. I SA/Wr 208/12, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012r, sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012r, sygn. akt I SA/Rz 493/12. Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazuje wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał zapasowy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.