I SA/Rz 493/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" B., T.-J. Spółka jawna w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" B., T.-J. Spółka jawna w T. kwotę 5.469 (słownie: pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. B., T.-J. spółka jawna w T., za niepobranie i niewpłacenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstałych z przekształcenia A. B., T.-J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. w spółkę osobową .A. B., T.-J. spółka jawna i określającą wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tego tytułu w kwocie 92.576,00 zł. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że A. B., T.-J. spółka jawna w T.- zwane dalej stroną skarżącą powstało w dniu 22 stycznia 2010 r. w wyniku przekształcenia A. B., T.-J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na podstawie podjętej w dniu 21 października 2009 r. uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, sporządzonej w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer 9229/2009), uzyskując wpis do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców (z dnia 22 stycznia 2010 r.) pod numerem – [...]. Na podstawie zawartej w dniu 21 października 2009 r. umowy spółki jawnej dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. zostali wspólnikami spółki jawnej i objęli kapitały udziałowe w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z o.o. Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostały przeniesione do spółki jawnej i stały się jej własnością - nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała w ten sposób spółka jawna wykazała kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokościach odpowiadających tym kapitałom w spółce z o.o. Sprawozdanie finansowe sporządzone w spółce z o.o. A. na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wykazało m.in.: kapitał własny ogółem - w wysokości 565.024,83 zł, w tym kapitał podstawowy - w wysokości 66.000,00 zł, kapitał (fundusz) zapasowy - w wysokości 487.242,80 zł, kapitał z aktualizacji wyceny - w wysokości 5.223,05 zł, zysk netto z roku bieżącego -w wysokości 6.558,98 zł. Na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych kapitał własny A. spółka jawna wynosił: kapitał własny ogółem (po skorygowaniu) - 565.024,83 zł, w tym kapitał podstawowy - 66.000,00 zł, kapitał (fundusz) zapasowy - 487.242,80 zł, kapitał z aktualizacji wyceny - 5.223,05 zł, zysk netto za okres 1 stycznia 2010 r. – 22 stycznia 2010 r. (po skorygowaniu) - 6.558,98 zł. Kapitał zapasowy w wysokości 487.242,80 zł został utworzony z zysków netto spółki z o.o. osiągniętych z lat poprzedzających rok przekształcenia przekazanych uchwałami wspólników, po pomniejszeniu o straty z działalności gospodarczej za lata: 2005 r. - w wysokości 342.675,82 zł, 2008 r. -w wysokości 199.971,76 zł i 2009 r. - w wysokości 93.618,88 zł. oraz z zysku netto za 2010 r. w wysokości 6.558,98 zł Organ kontroli skarbowej ustalił, że do dnia przekształcenia, wspólnicy spółki z o.o. - osoby fizyczne, nie otrzymały dywidendy. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwota funduszu zapasowego spółki z o.o. w wysokości 487.242,80 zł i kwota zysku netto za rok bieżący w wysokości 6.558,98 zł (spółki przekształcanej) z dniem przekształcenia stały się częścią składową majątku Spółki jawnej (spółki przekształconej). Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że środki zgromadzone na dzień przekształcenia na kapitale zapasowym spółki kapitałowej, pochodzące z niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich i kwota zysku przekazana na kapitał zapasowy za rok bieżący, stanowią "niepodzielony zysk", a tym samym przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W konsekwencji, powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna, winna jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W ocenie organu pod pojęciem "niepodzielonych zysków", należy rozumieć wartość wszelkich zysków spółki kapitałowej niepodzielonych między udziałowców. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Podkreślił przy tym autonomiczny i kompletny charakter przepisów podatkowych, w stosunku do których inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Tym samym, w sytuacji gdy, ustawodawca nie zawarł w regulacji ustawy podatkowej odwołania do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037)- dalej k.s.h., nie można na gruncie prawa podatkowego nadać pierwszeństwa wykładni wyprowadzanej z przepisów ustawy pozapodatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów A. B., T. – J. sp.j. złożyło do tutejszego Sądu skargę. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, art. 191, 192 oraz art. 231 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych poprzez wykluczenie możliwości zastosowania tych przepisów, a także przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu spółka nie zgodziła się z wąską interpretacją pojęcia niepodzielonych zysków sprowadzającą się do przyjęcia, że są to wyłącznie zyski niepodzielone pomiędzy wspólników. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10, wskazując równocześnie, że powołane przez organ orzeczenia zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przy bezspornym w zasadzie stanie faktycznym spór w sprawie sprowadzał się do prawa i odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Problem ten zasadzał się na interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładnie użytego w nim zwrotu "niepodzielonych zysków". Zgodnie z tym przepisem: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W niniejszej sprawie ustalono, że na skutek przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. stali się wspólnikami spółki jawnej, a kapitały zgromadzone w spółce z o.o., z tytułu zysków z lat poprzednich zostały przeniesione do spółki jawnej. Spółka jawna w pasywach bilansu otwarcia wykazała kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokościach odpowiadających tym kapitałom w spółce z o.o. w bilansie zamknięcia. Kapitał zapasowy w wysokości 487.242,80 zł został utworzony z zysków netto spółki z o.o. osiągniętych z lat poprzedzających rok przekształcenia oraz z zysku netto za rok 2010 w wysokości 6.558,98 zł, w związku z czym wspólnikom nie wypłacono dywidendy. Organ był zdania, że taka sytuacja rodzi obowiązek podatkowy po stronie powstałej Spółki, czego efektem była decyzja określająca wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego podczas gdy Spółka stała na stanowisku, że opisana sytuacja jest obojętna z podatkowego punktu widzenia. Stanowisko organu zdaje się zmierzać do interpretacji, zgodnie z którą o podzielonych zyskach można mówić tylko w przypadku wypłaty wspólnikom dywidendy. W sporze tym rację należy przyznać Spółce. Do wyników interpretacji zaprezentowanych przez organ nie może prowadzić ani analiza oparta wyłącznie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której kompletność regulacji podkreśla organ, ani też wykładnia systemowa powiązana z treścią przepisów kodeksu spółek handlowych, gdzie również pojawia się to pojęcie. Należy zgodzić się ze skarżącą spółka, że pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 209, poz.1316 ) zwanej dalej ustawą zmieniającą lub nowelizującą, a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art.24 ust.5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art.3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji tego pojęcia należy wyjść od ogólnych zasad prawa podatkowego, w tym zasady określoności podatku. Zasada określoności w prawie podatkowym oznacza obowiązek nakładania podatku tylko w sytuacjach ściśle określonych w ustawie art. 217 Konstytucji ( Dz. U. 1997r., Nr 78, poz. 483 ) i nie może w skrajnej formie prowadzić do opodatkowania każdej aktywności w świecie zewnętrznym, dopuszcza istnienie sytuacji, które od takiego podatku będą wolne, bez konieczności wyartykułowania na podstawie wyłączenia spod opodatkowania, bądź zwolnienia. Z samej nazwy podatku dochodowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania wynika, że należność fiskusa dotyczyć będzie właśnie dochodu. Dokonując zatem interpretacji przepisów w tym podatku organ powinien w pierwszej kolejności mieć na uwadze, czy dochód w rzeczywistości został osiągnięty. Wyniki wykładni językowej, która ma pierwszeństwo przed innym metodami wykładni prowadzą do wniosku, że podzielony to taki co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera dalszych elementów uszczegółowiających podział, a w szczególności co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającego podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tegoż podziału. Odwołuje się ono tylko do dokonania podziału. Dokonywanie zatem prób rozróżnienia tego pojęcia ze względu na sposób podziału, rodzaj dzielonej kwoty, czy cel na jaki przeznaczono środki stanowić będzie nadinterpretację tego przepisu. W świetle tej wykładni, za zachowanie wyczerpujące realizację zachowania polegającego na podzieleniu zysku uznać zatem należy każdą uchwalę zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w ramach posiadanych przez siebie kompetencji dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony. Takiemu rozumieniu tego pojęcia nie sprzeciwiają się również przepisy wspomnianego wyżej kodeksu spółek handlowych. Nie ma racji organ wskazując, że przepisy ustawy podatkowej są kompletne i wyłącznie na ich podstawie należy dokonywać interpretacji występujących na ich gruncie pojęć. Jak już wyżej wskazano w ustawie o podatku dochodowym ani w ustawie zmieniającej nie wprowadzono definicji pojęcia "zysków niepodzielonych". Pojęcie to jak słusznie wskazuje strona skarżąca pojawia się w k.s.h., i tak: Zgodnie z art. 231 § 1 i 2 ust. 2 k.s.h. zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników, Z kolei przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 k.s.h. – art. 191 § 2 k.s.h. Tym innym sposobem może być przeznaczenie go na kapitał zapasowy, pokrycie strat, przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego. ( patrz wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29.11.2011 r. opublikowany na stronie internetowej www.nsa.gov.pl ) Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. ( art. 189 i 190 ksh). W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r. II FSK 1863/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten zdaje się dominować w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Przyjmuje się, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 ( Dz. U. Nr. 78 poz. 483 ze zm.) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 II FSK 930/10, z dnia 29.11.2011 r. II FSK 931/10. Podkreśla się przy tym, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.( wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 II FSK 1671/10). Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012, sygn. akt I SA/Wr 1486/11 czy z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie orzekającym akceptuje przedstawioną linię orzeczniczą, która sprzeczna jest z zaprezentowaną przez organ wąską wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych sprowadzającą je wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Do takiej interpretacji w ocenie Sądu nie prowadzi ani wykładnia gramatyczna, na którą powoływał się organ, gdyż żadne względy językowe nie pozwalają na postawienie znaku równości pomiędzy użytym przez ustawodawcę zwrotem zysków niepodzielonych a zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Również wykładnia systemowa i sięgnięcie w jej ramach do kodeksu spółek handlowych przeczy takiej interpretacji pojęcia. Kodeks ten wskazuje na prawo wspólników do sposobów podziału zysku, nie preferując żadnego z nich, w związku z czym trudno byłoby na gruncie prawa podatkowego dokonywać rozróżnienia skutków podatkowych różnych sposobów podziału, bez wyraźnego wskazania ustawodawcy. Także wyniki wykładni celowościowej prowadzą do odmiennych wniosków. Jak wskazano na wstępie przy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można tracić z pola widzenia, celu jakim jest opodatkowanie dochodu. Tymczasem w niniejszej sprawie, poza zmianą formy działania dotychczasowego podmiotu nie doszło do żadnych rozliczeń finansowych, na podstawie których doszłoby do wzbogacenia biorących w nim udział podmiotów. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.