I SA/Bk 211/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi R. D. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna z [...] marca 2012 r. znak [...], wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B., na wniosek "R." spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej powoływana także, jako Spółka", lub "Wnioskodawca"). We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała m.in., że jest osobą prawną mającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne (Udziałowiec I, Udziałowiec II, Udziałowiec III) mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, posiadające - odpowiednio – 9%, 41% i 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Z kolei Spółka jest m.in. wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głównie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba spółki komandytowej znajduje się na terenie Polski. Spółka komandytowa posiada wkłady wspólników oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych (zysk był już opodatkowany podatkiem dohcodowym). Komplementariuszem spółki komandytowej jest udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec I), który posiada 90% udziału w zysku, a komandytariuszami tej spółki są: Wnioskodawca, który posiada 5% udziału w zysku oraz drugi udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec III), który posiada 5% udziału w zysku. Obecnie planowane jest podjęcie uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez spółkę komandytową na rzecz wspólników tej spółki oraz nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Planowane jest również podjęcie uchwały o wypłacie zysków z lat ubiegłych w pieniądzu przez spółkę komandytową na rzecz wspólników oraz nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Ponadto planowane jest również przystąpienie do spółki komandytowej, jako komplementariusza, innej spółki z o.o. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej, oraz faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki?" Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że częściowy zwrot wkładu ze spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. tak, jak wystąpienie ze spółki. W art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b u.p.d.o.p. wskazano, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszony o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Brak jest zatem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych tak długo, jak kwoty (pieniądze) otrzymane przez wspólnika ze spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu do tej spółki nie są większe niż wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W zdarzeniu przedstawionym we wniosku, wydatkami wspólnika na nabycie lub objecie prawa do udziałów w spółce osobowej będzie więc kwota wkładów do spółki osobowej. Wynika to stąd, iż wkłady wspólnika do spółki osobowej miały wyłącznie postać wkładów w pieniądzu. Zatem, w momencie podjęcia uchwały o zwrocie na rzecz wspólników części wkładów do spółki osobowej nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie wspólnika tej spółki z tego względu, iż nie ma on prawa do otrzymania od spółki osobowej w pieniądzu kwoty wyższej niż kwota poniesiona przez niego na nabycie przedmiotu wkładu do spółki. Podobnie, zdaniem Spółki, przychód nie powstanie po stronie wspólnika również w momencie dokonania nowacji (odnowienia) zobowiązania. Czynność ta kreuje bowiem tylko nowy tytuł prawny (pożyczka), na podstawie którego Spółka osobowa jest dłużnikiem wspólnika i nie dochodzi do fizycznej wypłaty pieniędzy na rzecz wspólnika. Zdaniem Spółki przychód nie powstanie po stronie wspólnika również w momencie faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ustawa nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wskazano, że wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków, stanowiącą katalog zamknięty, które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 art. 12 u.p.d.o.p. I tak do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bądź wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.). Zdaniem organu interpretacyjnego, z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjaśniając pojęcie "otrzymane", organ wskazał, że oznacza ono, że przychód podatkowy powstaje w momencie wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania tymi środkami. Organ, przywołując treść art. 506 k.c., stwierdził również, że istotą nowacji jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania, w świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, iż dokonanie tej czynności stanowi zaspokojenie wierzyciela. Jednocześnie taka czynność nie musi być zrealizowana poprzez bezpośrednią zapłatę. W wyniku zamiany zobowiązania z tytułu zwrotu części wkładu do spółki komandytowej na zobowiązanie z tytułu pożyczki dojdzie tym samym do uregulowania pierwotnego zobowiązania (nastąpi jego umorzenie). W sytuacji stanowiącej przedmiot zaskarżonej interpretacji zawarcie umowy pożyczki pełnić będzie w istocie funkcję "faktycznego zwrotu wkładu", gdyż zobowiązanie spółki komandytowej wobec wnioskodawcy z tytułu częściowego zwrotu wkładu w części objętej umową odnowienia wygaśnie i zostanie uregulowane. Wobec tego, w momencie odnowienia zobowiązania po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku dokonania na rzecz Wnioskodawcy zwrotu części wkładu nie objętego nowacją przychód powstanie w dacie otrzymania środków pieniężnych. Tym samym częściowy zwrot wkładu w spółce komandytowej - objęty umową odnowienia zobowiązania, lub wypłata środków pieniężnych, o ile nie dojdzie do zawarcia umowy nowacji - będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z kolei spłata kwoty głównej pożyczki, powstałej w wyniku zawarcia umowy nowacji, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie: art. 11, art. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu za nieprawidłowe stanowiska spółki. Zdaniem strony skarżącej, stanowisko organu interpretacyjnego nie zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a przedstawiona w interpretacji wykładnia przepisów ma charakter "pro fisco ". W ocenie Spółki częściowy zwrot wkładu spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tak, jak wystąpienie ze Spółki. Brak jest, zatem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych tak długo, jak kwoty (pieniądze) otrzymane przez wspólnika ze spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu do tej spółki nie są większe niż wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, bowiem wbrew twierdzeniom autora skargi, organ interpretacyjny dokonał zgodnej z prawem wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego. Spór w sprawie dotyczy prawidłowej kwalifikacji, z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.p., należności z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej na rzecz wspólnika w tym także na skutek nowacji zobowiązania (na umowę pożyczki). Zdaniem Spółki należność taka nie stanowi przychodu podatkowego i należy ją traktować na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tak, jak wystąpienie ze spółki. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego częściowy zwrot wkładu, w tym także w części objętej umową odnowienia, stanowi przychód podatkowy. Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej podkreślić należy, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost kwestii częściowego zwrotu wkładu dokonanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Kwalifikacji prawnopodatkowej uzyskiwanego z tego tytułu przysporzenia majątkowego należy więc dokonać w oparciu o ogólne reguły określone w art. 12 u.p.d.o.p. We wspomnianym przepisie wskazano przykładowe kategorie przychodów, poprzez ich wyliczenia (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz enumeratywnie, a więc w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Przychodem będzie więc każde przysporzenie majątkowe niezależnie od sposobu jego powstania, chyba, że konkretny przepis u.p.d.o.p. stanowi inaczej. I tak w myśl postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, aby mogły zostać uznane za przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., muszą mieć charakter definitywny. W tym miejscu zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że taki charakter będą miały zarówno faktyczny zwrot części wkładu, jak i dokonana, zgodnie z art. 506 k.c., zamiana zobowiązania z tytułu zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej na zobowiązanie z tytułu pożyczki, gdyż w ten sposób zobowiązanie spółki komandytowej wobec wnioskodawcy z tytułu częściowego zwrotu wkładu w części objętej umową odnowienia wygaśnie i zostanie uregulowane. Istotą nowacji jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania w wyniku zamiany zobowiązania z tytułu zwrotu części wkładu do spółki komandytowej na zobowiązanie z tytułu pożyczki, tym samym dokonanie tej czynności stanowić będzie przychód podatkowy. Od 1 stycznia 2011 r., na skutek nowelizacji przepisów u.p.d.o.p., w art.12 ust. 4 u.p.d.o.p. dodano pkt 3a-3c, w których uregulowano zasady opodatkowania wspólników spółki osobowej, a więc spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu likwidacji tej spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki. W przepisie tym, który, jak wskazano wcześniej, w sposób wyczerpujący, wymienia kategorie przychodów, niezaliczonych do przychodów podatkowych nie przewidziano jednak wyłączenia przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Wyłączenia przysporzeń majątkowych z kategorii przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., z uwagi na swój charakter (zamknięty katalog) powinny być interpretowane ściśle. Tym samym wskazane wyżej zasady opodatkowania wspólników spółki osobowej nie będą mogły mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem wprowadzone do ustawy od 1 stycznia 2011 r. regulacje określają jedynie skutki wypłaty środków pieniężnych lub otrzymania innych składników majątku w sytuacji likwidacji spółki, która nie posiada osobowości prawnej, bądź też wystąpienia z takiej spółki. Wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia wniesionego wkładu w spółce komandytowej, bądź nowacji zobowiązania z tego tytułu na pożyczkę, do takich sytuacji nie należy, nie można jej bowiem utożsamiać z wypłatą wspólnikowi środków pieniężnych tytułem należnego mu udziału kapitałowego w spółce w związku z jego wystąpieniem ze spółki (podobnie WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. I SA/Ol 7/12, oraz WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. I SA/Po 226/11). Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 12 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie naruszył także art. 11 oraz art. 14 u.p.d.o.p., które, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie były przedmiotem rozważań organu. Zauważyć w tym miejscu należy, że pełnomocnik Spółki nie wskazał, na czym miałoby polegać naruszenie ww. przepisów. Na marginesie Sąd zauważa, że pytanie, z którym spółka wystąpiła do organu interpretacyjnego dotyczyło jedynie kwalifikacji zdarzenia przyszłego z punktu widzenia przychodów podatkowych i nie obejmowało zagadnień związanych z ustalaniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładów w spółce komandytowej, ani też ewentualnego dochodu, który podlegałaby opodatkowaniu. Z uwagi na postanowienia art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), który zobowiązuje sąd do rozstrzygania w granicach danej sprawy, powyższe kwestie jako wykraczające poza granice sprawy, w której została wydana zaskarżona interpretacja podatkowa nie mogły być, więc przedmiotem kontroli sądu. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa, w oparciu o postanowienia art.151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.