I SA/Rz 607/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów. z dnia[...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2009 r. "A" S.A. w R. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem spółek. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:: Spółka należy do grupy kapitałowej (określanej dalej jako Grupa) i prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy, podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. W wyniku konsolidacji ma powstać struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej ( w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te działać będą w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W tym celu spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej. W ramach planowanej konsolidacji Wnioskodawca został wyznaczony jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie spółką pionu obrotu energią elektryczną. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie do przejęcia przez nią spółek "sióstr" lub innych podmiotów, które dotychczas były z nią powiązane. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, natomiast spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały przejmowanych spółek, Spółka wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych, udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności: zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych; optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych, pełna koncentracja poszczególnych zakładów/oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności, ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników, ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji co sprzyjać ma w szczególności obniżeniu kosztów funkcjonowania, zwiększeniu efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów Spółki. W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Będą to wydatki niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia oraz wydatki niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy, takie jak: wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych), opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu, koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji, inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy. Powołując się na powyższe okoliczności zwrócono się z następującym pytaniem: Którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. ) – powoływanej dalej jako ustawa, wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wśród tych wyłączeń, jak podaje dalej wnioskodawca, ustawodawca nie wymienił wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest, zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Na tak postawione pytanie wnioskodawca udziela odpowiedzi pozytywnej, na co przywołuje stanowisko doktryny, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Planowane przejęcia pozwolą bowiem na osiągnięcie przez Spółkę korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej oraz pozwolą zwiększyć przychody w kolejnych okresach sprawozdawczych. Zatem Spółka zmuszona jest ponieść określone wydatki celem prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia, które w efekcie powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki. Z zaprezentowanym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej., który w wydanej w dniu [...] lutego 2010 r. indywidualnej interpretacji uznał je za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z punktu widzenia niniejszej sprawy kluczowym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy mająca mieć miejsce inkorporacja i związane z nią wydatki odbędzie się bez czy z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Idąc w tym kierunku, organ wskazał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią tego rodzaju kosztów wydatki wprawdzie nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy ale związane z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód. Skoro zatem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Taki neutralny podatkowo przychód nie może generować kosztów. Skoro zatem wnioskodawca przygotowuje się do procesu przejęć innych spółek poprzez inkorporację (art. 492 § 1 KSH) dokonaną w zamian za udziały we własnym podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym to wydatki związane z tym procesem nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2010 r. znak [...]. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 359/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił stanowisko organu oddalając tym samym wniesioną na nie skargę. W uzasadnieniu do wyroku Sąd podkreślił, że wydatki poniesione przez Spółkę, w związku z planowanym przejęciem innych spółek, będą związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, natomiast nie będą ani bezpośrednio ani też pośrednio służyć celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Wskazując przy tym na art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2250/10 uchylił powyższy wyrok, podzielając skargę kasacyjną w zakresie w jakim zarzucała nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie wskazał, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Na tle powyższego podziału wskazał, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, natomiast są takim wydatkami, wydatki poniesione na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej(koszty pośrednie), które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych. Przekładając te rozważania na realia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej, bez których nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego, a których konieczność poniesienia wynikała z przepisów prawa regulujących obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, formę protokołu zawierającego uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz opłat związanych z zarejestrowaniem takiej uchwały i jej ogłoszeniem. Natomiast nie było w ocenie Sądu II instancji podstaw do odmowy uwzględnienia pozostałych wydatków, gdyż ich poniesienie miało charakter pośredni, a brak ich poniesienia nie miał wpływu na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r., poz. 270 ) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga jest uzasadniona. Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nieprawidłowo dokonał wykładni prawa dokonując jej bez odpowiedniej wnikliwości. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy, i w niniejszej sprawie dotyczy faktu ,że wnioskodawca planuje konsolidację spółek z branży obrotu energią elektryczną, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ich połączenie i przejęcia zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.S.H. Zaistniały spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w związku z zapewnieniem prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy. Związane z takim przejęciem przez spółkę przejmującą wydatki w szczególności dotyczą: doradztwa biznesowego, prawnego i podatkowego, wykonania analiz finansowych, opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej, publikacji informacji o dokonanym przyjęciu, kosztów wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji oraz innych kosztów związanych z przejęciem pozostałych spółek z Grupy. Minister Finansów dokonując interpretacji uznał, że wszystkie wymienione wydatki, ani w sposób bezpośredni, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Uznał, że w całości jako wydatki związane z przysporzeniem nie będące podatkowym przychodem, stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględniane w rachunku kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, choć wskazane wydatki mają na celu rozwój spółki, optymalizację kosztów zakupu, ułatwianie wszelkich procesów w zakresie rozbudowy, zarządzania etc., to jako służące powiększeniu kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to jest jednak błędne z tego powodu, że nie tracąc z pola widzenia przedstawionego stanu faktycznego, nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. Należy bowiem wyróżnić koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty pośrednio związane z przychodem - jako odrębne kategorie. Pomimo braku definicji obu pojęć, to trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych, reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, należy odnieść do wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz właściwe zastosowanie do niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego norm prawnych zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy. Dokonując zatem wykładni art. 15 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. trzeba odnotować, że ten ostatnio wymieniony przepis dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stoi na stanowisku, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. ( porównaj uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSP 6/10 publik. w ONSAiWSA 2011/3/46) Przenosząc to stanowisko w realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że tylko bez wydatków dotyczących opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki. Konieczność ich poniesienia wynikała z przepisów prawa. Cel podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, a więc pozyskiwania nowego kapitału zakładowego i konieczność ponoszenia szeregu wydatków, nawet jak to podkreślono, w niebagatelnej wysokości, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., które przewidują możliwości zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów tylko tych wydatków, bez których możliwe jest podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego. Brak jest natomiast podstaw, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, do odmowy uwzględnienia pozostałych wydatków, gdyż ich poniesienie miało charakter pośredni, a brak ich poniesienia nie miał wpływu na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego. Na tle rozstrzyganej sprawy można jedynie zaznaczyć, że nie każdy wydatek może być z góry uznany jako koszt uzyskania przychodów, gdyż warunkiem aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi być oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi w szczególności z art. 15 ust. 1, 4, 4d i 4e w zw. z art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. Podstawę orzeczenia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji stanowi przepis art., 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z §2 ust.6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002, Nr 163, poz.1349).