I SA/Rz 674/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi A" S.A. z siedzibą w K. w upadłości likwidacyjnej na indywidualną interpretację Ministra Finansów. z dnia [....] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od MinistraFinansów. na rzecz strony skarżącej A" S.A. z siedzibą w K. w upadłości likwidacyjnej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko spółki A. S.A. w upadłości, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i umowy leasingu operacyjnego nieruchomości, za nieprawidłowe. Ze przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest producentem wyrobów w postaci szkła gospodarczego, celem sprzedaży których zawarł szereg umów najmu lokali użytkowych w centrach handlowych oraz umowę leasingu operacyjnego nieruchomości budynków i budowli. Umowy te zostały zawarte na czas określony, celem prowadzenia w nich sprzedaży przez spółkę swoich wyrobów (sklepy firmowe, regionalne centrum dystrybucji). Spółka dokonała w przedmiotowych lokalach nakładów koniecznych do rozpoczęcia sprzedaży w postaci ulepszeń, adaptacji i modernizacji - będących inwestycjami w obcych środkach trwałych, a następnie wpisała je do ewidencji środków trwałych spółki i dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Dokonane nakłady z uwagi na rodzaj oraz charakter uniemożliwiały ich demontaż bez szkody i utraty ich użyteczności. Umowy najmu uległy rozwiązaniu przed upływem okresu, na który zostały zawarte. W dniu 27 marca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku. Umowy dotyczące lokali położonych w W. i K. zostały rozwiązane przez wynajmujących przed ogłoszeniem upadłości spółki – z powodu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Umowę najmu lokalu położonego w P. rozwiązał wynajmujący z uwagi na brak przedłożenia w terminie umownym zabezpieczenia płatności wynikających z umowy, również przed ogłoszeniem upadłości. Kolejną umowę rozwiązał Syndyk na podstawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, z uwagi na konieczność zmniejszenia zbędnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością celem nie powiększania zobowiązań. Umowę leasingu operacyjnego nieruchomości rozwiązał, przed ogłoszeniem upadłości, finansujący z uwagi na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W przypadku nierozwiązania umów przez wynajmujących i finansującego, syndyk lub spółka, w przypadku nie ogłoszenia upadłości, dążyliby do ich rozwiązania celem zmniejszenia kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i nie powiększania zobowiązań – spółka zmieniła politykę sprzedaży dążąc do likwidacji będących poza siedzibą spółki niedochodowych, generujących koszty punktów sprzedaży w galeriach handlowych oraz centrach dystrybucji. Zgodnie z zawartymi umowami, spółka nie mogła żądać od wynajmujących i finansującego zwrotu nakładów lub wynagrodzenia za poczynione nakłady w przedmiocie najmu i leasingu. Z chwilą rozwiązania umów najmu, spółka utraciła prawo do korzystania z pomieszczeń będących przedmiotem umów oraz dokonanych nakładów. Dokonane przez spółkę nakłady - inwestycje w obcym środku trwałym - zostały przekazane wynajmującym wraz z lokalami i zostały zatrzymane przez wynajmujących i finansującego. Charakter i rodzaj nakładów uniemożliwiał ich demontaż bez szkody i utraty ich użyteczności. W związku z rozwiązaniem umów spółka wykreśliła dokonane nakłady - inwestycje w obcym środku trwałym - z ewidencji środków trwałych i zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ dokonane nakłady nie zostały w całości zamortyzowane, z chwilą ich likwidacji tj. wykreślenia z ewidencji i wydania lokali wraz z nakładami, spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka przez cały czas prowadzi produkcję i sprzedaż swoich wyrobów i nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności spółki - syndyk prowadzi przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości. W powyższym stanie faktycznym spółka zadała pytanie czy kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych - inwestycjach w obcych środkach trwałych, w części, w jakiej poniesione na to wydatki nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych - która wystąpiła w związku z likwidacją środka trwałego w wyniku wykreślenia go z ewidencji środków trwałych w związku z zatrzymaniem środka trwałego przez wynajmującego i leasingodawcę bez zwrotu jego wartości spółce po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i leasingu operacyjnego nieruchomości, budynków i budowli, na podstawie zapisów umów, jeżeli nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności ? W ocenie wnioskodawcy, z chwilą rozwiązania umów najmu lokali i leasingu operacyjnego nieruchomości, przed upływem czasu na który zostały zawarte oraz w związku z pozostawieniem wynajmującym dokonanych nakładów bez możliwości żądania zwrotu nakładów lub ich równowartości, doszło do likwidacji środków trwałych, będących inwestycjami w obcym środku trwałym, gdyż środki te utraciły dla wnioskodawcy przydatność gospodarczą. Przyczyną rozwiązania umów najmu była konieczność zmniejszenia kosztów prowadzenia przedsiębiorstwa i niepowiększania zobowiązań w związku z na zmianą strategii sprzedaży wyrobów podyktowaną kondycją finansową spółki. Rozwiązanie umów przed ogłoszeniem upadłości przez wynajmujących i finansującego spowodowało zmniejszenie kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i niepowiększanie strat, co okazało się korzystne z punktu widzenia strategii sprzedaży. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, spółka podkreśliła, że pojęcie likwidacji należy interpretować szeroko tj. nie tylko jako fizyczną likwidację, ale również jako wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych i przekazanie środka trwałego - nakładu związanego z inwestycją - innemu podmiotowi bez otrzymania zwrotu jego równowartości. Powołując się na przepisy art. 16 updop zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca podkreślił, iż nie zawiera on strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn odmiennych aniżeli przyczyna określona w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop tj. straty powstałej w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wywiódł zatem, że strata powstała na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego może stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu w sytuacji gdy do utraty przydatności gospodarczej dokonanych nakładów doszło z innej przyczyny, aniżeli zmiana przedmiotu działalności podatnika, oraz pomimo braku możliwości dokonania fizycznej likwidacji poniesionego nakładu. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w części, w jakiej poniesione na to środki (wydatki) nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych w związku z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w wyniku wykreślenia środka trwałego z ewidencji środków trwałych z związku z zatrzymaniem środka trwałego przez wynajmującego (leasingodawcę) bez zwrotu jego wartości spółce po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i leasingu operacyjnego nieruchomości, budynków i budowli, na podstawie zapisów umownych, w sytuacji gdy nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności spółki. Minister finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy art. 16 ust 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)- zwanej dalej updop., zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, oraz nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalność. Wnioskując a contrario zaś, stwierdził że w przypadku łącznego spełnienia przesłanki: - likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego - zaistniałej straty związanej z powyższa likwidacją w rozumieniu unormowań updop - utrata przydatności gospodarczej która nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, podatnik co do zasady może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop. Odnosząc się zaś do pojęcia straty jako kosztu uzyskania przychodu organ w drodze wykładni językowej odniósł się do ubytku, poniesionej szkody. Stwierdził wobec tego, że poprzez likwidację - w rozumieniu updop - należy rozumieć utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku, funkcjonalności użytkowej, w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia, demontażu, złomowania itp. W konsekwencji, nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów", czy też ich rezultatu, zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja. Końcowo organ uznał, że w sytuacji poniesienia przez spółkę wydatków na ulepszenie, adaptację i modernizację wynajętych w centrach handlowych lokali użytkowych, jeżeli przed pełnym zamortyzowaniem tych inwestycji doszło do rozwiązania umowy, u wnioskodawcy amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, gdyż nie dochodzi do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie czy zniszczenie, ale jedynie do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W konsekwencji, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu updop. Kosztem podatkowym może być bowiem jedynie niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli ostatecznie nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa, spółka powołała się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, w których, na gruncie podobnych rodzajowo spraw, przyjęto iż dla zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym nie jest konieczna fizyczna likwidacja tegoż środka trwałego, gdyż pod pojęciem likwidacji rozumie się również samo wycofanie środka trwałego z ewidencji i przekazanie go innemu podmiotowi bez otrzymania zwrotu jego równowartości. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację, spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust 1 i art. 16 ust 1 pkt 6 updop. poprzez ich błędną wykładnię. Podkreśliła, że pomimo braku dokonania fizycznej likwidacji środków trwałych, a jedynie pozostawienia poczynionych nakładów wynajmującym i leasingodawcy bez zwrotu ich wartości, oraz wycofania środków trwałych z ewidencji – doszło do likwidacji, nie w pełni umorzonych środków trwałych – nakładów w obcych środkach trwałych. Strata ta spełnia, zdaniem skarżącego, przesłanki zaliczenia jej w poczet kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy, wnoszą co jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów narusza prawo materialne. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione celu osiągnięcia przychodów bądź też w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów traktowane są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z regułami określonymi w art. 16a – 16 m u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 16. Odpisy te zwane są odpisami amortyzacyjnymi. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, jakie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu pomimo tego, że zostały poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu, w związku z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą. Tematykę wyłączeń dotyczącą strat powstałych w środkach trwałych regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6u.p.d.o.p.. Pierwszy z nich stanowi, że za koszty uzyskania przychodu nie uważa się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z treści tego przepisu, argumentując a contrario, można wysnuć wniosek, że straty w pozostałej części, a więc tej która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Uznanie ich za koszty uzyskania przychodu w tej części znajduje jednak ograniczenie w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności; Z zestawienia tych dwóch przepisów można więc wyprowadzić wniosek, że kosztami uzyskania przychodów będą straty powstałe w środkach trwałych w części nie zamortyzowanej, jeżeli przerwanie amortyzacji wynika z likwidacji środka trwałego spowodowanej inną przyczyną niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności. ( por. wyrok NSA z 9 września 2005 FSK 2169/04), przy czym muszą tutaj zostać uwzględnione okoliczności wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o czym niżej. Analiza zawartości normatywnej obydwóch przepisów, a zwłaszcza mającego istotne znaczenie w sprawie niniejszej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p wymaga dokonania prawidłowej wykładni pojęcia strata, a następnie prawidłowego odczytania znaczenia terminu strata powstała w wyniku likwidacji. Próbując dokonać interpretacji pojęcia strata należy sięgnąć do Słownika języka polskiego( Wyd. PWN 1998 tom III s.332), który definiuje pojęcie straty jako czegoś co przestało się posiadać, ubytek, szkodę poniesioną . Straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc jednak element, któremu podatnik nie może się oprzeć i go uniknąć. Jest to ubytek niechciany, mimowolny. Pojęcie straty w sprawach podatkowych może być przy tym różnie wykładane jako bezpośrednia utrata dóbr (np.: ubytki środków obrotowych spowodowane kradzieżą) lub też likwidacja środków trwałych na skutek utraty przez nie przydatności gospodarczej. To drugie rozumienie pojęcia strata będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Chodzi w niej bowiem o stratę w rozumieniu podatkowym, polegającą na niemożności pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów. Analizowanie przedstawionego pojęcia należy rozpocząć od dokonania wykładni pojęcia likwidacja zawartego w omawianym przepisie. Nie posiada ono swojej normatywnej definicji w ustawach podatkowych . Wykładni pojęcia należy zatem dokonać w pierwszej kolejności w odniesieniu do wykładni językowej. Likwidować oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od kogoś( Słownik języka polskiego wyd. PWN, Warszawa 1979 s. 35). Wykładnia tego pojęcia nie oznacza, że likwidacja środka trwałego musi być rozumiana wyłącznie jako fizyczne jego unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie. Wręcz przeciwnie treść omawianego przepisu zdaje się wskazywać na inne rozumienie tego pojęcie – znacznie szersze, niż chce tego Minister Finansów. Powołać się w tym zakresie należy na użyte w przepisie sformułowanie o utracie przydatności gospodarczej środka trwałego. Gdyby likwidacja oznaczała fizyczne zniszczenie takiego środka to wówczas warunek ten byłby zbędny, bowiem środek w ogóle by już nie istniał i traciłby jakakolwiek, a nie tylko gospodarczą przydatność. ( por. wyrok WSA W Warszawie z dnia 4 września 2009 r. III S.A./Wa 871/09 wszystkie orzeczenia zawarte w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl )) Likwidacja nie musi zatem oznaczać fizycznego zniszczenia rzeczy i należy objąć tym terminem również wycofanie środka trwałego z ewidencji spowodowane jego zużyciem technologicznym czy tez utratą przydatności gospodarczej ( wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 sygn. II FSK 1666/ 10z dnia 28.08.2012, II FSK 2499/10, z dnia 4 września 2012 r. II FSK 1719/10). Likwidacja środka trwałego oznaczać więc będzie definitywne wyzbycie się środka trwałego przez podatnika, a w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, co może nastąpić poprzez zniszczenie, ale także poprzez pozostawienie poniesionych nakładów u wynajmującego lokal właściciela budynku. Brak jest przekonujących powodów dla których należałoby uznać, że warunek likwidacji środka trwałego zostaje spełniony tylko w takiej sytuacji, gdy w przypadku wygaśnięcia lub zakończenia umowy na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji dokona on fizycznego unicestwienia tejże inwestycji połączonego z destrukcją czy demontażem zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale stanowiłby powód do wykonywania nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez uzasadnionej potrzeby ( por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 .06.2012 r. II FPS 2/12) Nie może również powoływać się dokonujący interpretacji Minister na unormowania wynikające z kodeksu cywilnego, a w szczególności z przepisu art. 676 dotyczącego rozliczeń pomiędzy wynajmującym a najemcą, a zwłaszcza uprawnienie najemcy do wynagrodzenia za dokonane ulepszenia. Jak bowiem wynika z treści tego przepisu od woli stron zależy, jak wzajemnie strony uregulują przedmiotowe rozliczenia, natomiast w niniejszej sprawie wolą stron było pozostawienie lokalu w stanie z chwili zakończenia najmu i wydanie go przez najemcę bez żadnych opłat z tego tytułu na rzecz najemcy od wynajmującego . Takie postanowienie umowy nie narusza prawa, a skoro tak to interpretator nie może powoływać się na możliwość dochodzenia zwrotu nakładów na drodze cywilnej, co strony w umowie wykluczyły. Opowiadając się za szerokim rozumieniem pojęcia likwidacji środka trwałego (inwestycji w cudzym środku trwałym) należy dokonać jeszcze wykładni pojęcia przyczyny likwidacji środka trwałego. Jak już wyżej wspomniano z całą pewnością nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu strata wynikła z niecałkowitego zamortyzowania inwestycji w cudzym środku trwałym, jeżeli wynika ona ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że każda inna przyczyna niecałkowitej amortyzacji inwestycji będzie stanowiła podstawę do zaliczenia takiej straty w koszty. Istotne znaczenie miało będzie unormowanie zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które nakazuje uznawać za koszt tylko zdarzenie nakierowane na uzyskanie przychodów lub zmierzające do zabezpieczenia przychodów lub ich źródła . Strata nie jest oczywiście zdarzeniem, które można powiązać z przychodami w taki sposób o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak często jest powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, które same w sobie są nakierowane na osiągnięcie przychodów. Należy zatem uznać, że likwidacją środka trwałego ( inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu będzie takie wyzbycie się tego środka, które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności. Jeżeli inwestycja nie przynosi zamierzonych przychodów lub też sytuacja finansowa podatnika nie pozwala na ich osiąganie, czy też podatnik ponosi straty z działalności gospodarczej zaprzestanie prowadzenia działalności z wykorzystaniem tejże inwestycji będzie zasadne i spełni wymagania przewidziane w omawianym przepisie ( por. szerzej uchwała 7 sędziów NSA II FPS 2/12z 25.06.2012r.) W przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki określone w tak rozumianym przepisie, bowiem na skutek okoliczności o charakterze finansowym, dotyczącym podatnika utracił on możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym obiekcie. Sytuacja podatnika uzasadniała ogłoszenie upadłości, dlatego należy stwierdzić, że zaprzestanie działalności w miejscach przedmiotowych inwestycji ograniczy pogarszanie sytuacji finansowej podatnika, a tym samym jest uzasadnione gospodarczo. Prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot, którego sytuacja uzasadnia, a zarazem nakazuje ogłoszenie upadłości jest zachowaniem niepożądanym i zabronionym przez prawo. Wskazać tez należy, że rozwiązanie umów najmu czy leasingu zostało dokonane nie przez podatnika, lecz druga stronę umów i w tej sytuacji podatnik był zobowiązany do wydania przedmiotu umów . W tych okolicznościach w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacja wydana przez Ministra Finansów musiała zostać uznana za nieprawidłową. Podstawa orzeczenia sądu są przepisy art. 146 §1 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) - zwanej dalej p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002, Nr 163, poz.1349).