I FSK 1859/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 280/11 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez B. S.A. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 280/11 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 23 grudnia 2009 r. B. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i grudzień 2005 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz korekty deklaracji VAT-7 wraz z uzasadnieniem ich przyczyn za okresy od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz od października do listopada 2005 r. W deklaracjach korygujących Spółka zwiększyła kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku związanego z nabyciem paliwa, leasingiem, a także z nabyciem samochodów wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Jako przyczynę złożenia ww. deklaracji strona podała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, które jej zdaniem skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem, nabyciem paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Organ stwierdził, iż Spółce nie przysługuje nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych przez nią wydatków. W ocenie organu podatkowego wyliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur nabycia lub leasingu samochodów i paliwa winny podlegać ograniczeniom, o jakich mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "u.p.t.u. z 1993 r.") oraz art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "u.p.t.u. z 2004 r."). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej również odwołał się do wyroku ETS w sprawie C-414/07 oraz powołał się na klauzulę "standstill" (klauzulę stałości) z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy, której celem jest uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian przepisów wewnętrznych w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po dniu 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz że stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. \ W konsekwencji organ nie zgodził się z podniesionymi przez Spółkę zarzutami naruszenia art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem prawidłowa ocena kwestii, w jakim zakresie stronie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do faktur nabycia/leasingu samochodów i paliwa wymaga przywołania faktycznie stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy ograniczeń prawa do odliczenia, a tym samym powołania się na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w jakiej odmówiono jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów, jak również z tytułu zapłaty przez Spółkę rat leasingowych w ramach umów leasingu dotyczących tych pojazdów, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżąca w całości powtórzyła zarzuty oraz argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując na: - naruszenie art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., a w konsekwencji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. przez błędne jego zastosowanie w sprawie, - naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez błędną interpretację dotyczącą zasad stosowania klauzuli "standstill", - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 - dalej "Ordynacja podatkowa"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem a argumentacja przywołana w zaskarżonej decyzji zasługuje na aprobatę. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest wpływ wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Sąd nie miał wątpliwości, że klauzula "standstill" powinna być honorowana przez polskiego ustawodawcę, gdyż stanowi wzorzec interpretacyjny zawierając normę posiadającą pierwszeństwo przed prawem krajowym. W ocenie Sądu aby przeanalizować wpływ tej zasady na polskie przepisy należało prześledzić zmiany, adekwatnych dla przedmiotowej sprawy przepisów, które zaszły po 1 maja 2004 r. W tym zakresie Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 327/11, z którego wynika, że skutki zasady "standstill" wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT– w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w wyrokach WSA w Krakowie: z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, z 27 marca 2009 r. , sygn. akt I SA/Kr 154/09 i z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe wadliwie wskazały w sentencji wydanych decyzji art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r., jednak nie ma żadnego znaczenia, iż przepisy te nie obowiązują, bowiem uwzględnienie ich treści miało na celu jedynie określenie zakresu wprowadzonego ograniczenia i dokonania na tej podstawie oceny czy przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. powodują rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń, czy też nie. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro nie zostały naruszone te przepisy, to również bezzasadne są zarzuty dot. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: 1. polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w odniesieniu do stanu faktycznego, do którego przepis ten nie znajduje zastosowania, 2. polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy w zakresie zasad stosowania klauzuli "standstill", skutkującej uznaniem, iż z dniem 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. znajdują zastosowanie, jeżeli nie rozszerzają kryteriów ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych, użytkowaniem samochodów w ramach leasingu oraz z zakupami paliw w odniesieniu do tego rodzaju pojazdów, obowiązujących i rzeczywiście stosowanych przed 1 maja 2004r. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucamy naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera wyjaśnienia stanowiska WSA, co do zarzutów dot. naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w skardze, w szczególności zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku ze wskazanymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. Spór zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W skardze kasacyjnej reprezentowany jest pogląd, że w świetle powołanego wyroku oraz klauzuli "standstill", począwszy od dnia 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z zakupem, leasingiem samochodów ( w tym również samochodów osobowych) oraz nabyciem paliwa do tych samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT. Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Na wstępie podnieść należy, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym powołanego przez Sąd I instancji wyroku z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 327/11 oraz m.in. wyroków z dnia z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 , z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 224/11, z dnia 8 marca 2012 r. o sygn. akt : I FSK 502/11, akt I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1227/11, z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1694/10 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie www.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., co w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Podkreślić przy tym należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał ani jednego orzeczenia sprzecznego z powyżej zaprezentowanym stanowiskiem. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę ten jednolity pogląd w pełni podziela. Przypomnieć należy, że w wyroku w sprawie C-414/07 ETS stwierdził, iż artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W powyższej tezie ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił dokonanie oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził, że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy (teza 44). Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.". Z wyroku ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem - w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jeszcze raz należy podkreślić, iż ETS w tezie 41 powołanego wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz - z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Przy tym istotne jest, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, a jedynie nie może być stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należało dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów oraz ich leasingu, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu leasingu i nabycia samochodów osobowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przy czym nie oznacza to stosowania obecnie tych nieobowiązujących już przepisów, bowiem jest to jedynie powołanie tych norm, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo porównał wskazane powyżej przepisy, a dokonana w tym zakresie ocena jest zgodna ze wskazanym powyżej jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych. Powyższe oznacza, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, aby po dniu 1 maja 2004 r. nie miały zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych oraz nabyciem paliwa do tych pojazdów. Trafnie zatem Sąd I instancji, dokonał porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu z nabycia i leasingu samochodów osobowych oraz nabycia paliwa do tych pojazdów i stwierdził, że normy, które weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r. w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., gdyż w istocie stanowiły kontynuację norm ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Skoro w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również w przypadku nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i leasingu tych pojazdów, znajdowały do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie zasadą "standstill", z uwzględnieniem tez wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów jest zgodna z powołaną powyżej jednolitą linią orzeczniczą. Natomiast za częściowo uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Rację ma autor skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska Sądu I instancji, co do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie to nie ma istotnego wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, a tylko w takim przypadku uznanie zasadności tego zarzutu umożliwiałoby uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.