II FSK 190/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 973/12 w sprawie ze skargi K. H. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz K. H. i M. H. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 973/12, uchylił zaskarżoną przez M. H. i K. H. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że M. H., prowadzący w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 64.138,00 zł w wyniku ujęcia w tych kosztach nabycia oleju napędowego potwierdzonego fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania nie kwestionowano samego posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddano wątpliwości okoliczność zakupienia go od podmiotu widniejącego na fakturach, wobec ich fikcyjności. Zdaniem organu zasadnym było uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie zakwestionowanych faktur. Konsekwencją tego było nieuznanie ksiąg za dowód w sprawie. Jednak pozostałe zapisy księgi dotyczące przychodów i kosztów zostały uznane za prawidłowe dlatego organ pierwszej instancji słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. 2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucili naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 749/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. H. i K. H.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt 2590/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dokonanie zapisów w księgach podatkowych na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście zdarzeń gospodarczych nie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast stwierdzenie nierzetelności faktur może w dalszej kolejności prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Kolejno Sąd podniósł, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne wskazanie przesłanek tego zaliczenia dokumentem, w szczególności dokumentem określonego rodzaju czy ujawnienie go w księdze podatkowej. Do uznania wydatków za koszt podatkowy konieczne jest wskazanie poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła. Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznał ustalony dotychczas stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach i poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednak w toku postępowania organy rozpatrujące sprawę nie kwestionowały ich poniesienia w konkretnej wysokości i w związku z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. 3. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, iż wobec wiążącej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dotychczas ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności zaś do wykładni przepisów prawa materialnego, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie dokonać ponownej analizy okoliczności sprawy co do wszystkich przesłanek art. 22 u.p.d.o.f., warunkujących uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy, w tym w niekwestionowanym dotychczas zakresie, wraz z poczynieniem ewentualnych koniecznych ustaleń faktycznych. Ponadto organ związany będzie wiążącą oceną co do znaczenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 r. Treść powyższego wyroku będącego dowodem w sprawie nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo skarżącemu, co zdaniem Sądu prawidłowo wywiodły zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji. 4. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: "1. art. 145§1 pkt 1 lit. a w związku z art. 190 p.p.s.a i 134 p.p.s.a - poprzez przesądzenie ,że norma tego przepisu stanowiąca o związaniu sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., IIFSK 2590/10, zwalniała ten sąd od oceny prawidłowości poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowanych do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, podczas gdy z użytego w tym przepisie określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże na tle stanu faktycznego, który został uznany przez ten Sąd za niewadliwy, tymczasem NSA uznał stan faktyczny sprawy za wiążący wobec faktu jego niezaskarżenia przez organ odwoławczy. Sąd w takiej sytuacji winien rozstrzygnąć sprawę zgodnie z normąz art. 134§1 p.p.s.a bez ograniczenia wyrażonego w art 190 p.p.s w konsekwencji Sąd I instancji przyjął za wiążącą dokonaną przez NSA na 11 str. uzasadnienia wyroku NSA wykładnię art.22 ust.l w związku z art.24 a ust.l u.p.d.o.f i uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została wydana z naruszeniem prawa. 2. art. 145§ pkt 1 lit. c) w związku z art.3 § 1 i art. 141§4 i art.190 p.p.s.a, przyjęcie, że: a) w sprawie wiążące są ustalenia faktyczne z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r. , sygn .akt IIFSK 2590/10 w sytuacji, gdy ustalenia te były sprzeczne z ustaleniami organu odwoławczego przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji i gdy NSA nie dokonywał samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy, przesądzając, że wobec faktu niezaskarżenia poprzedniego, wyroku WSA w Łodzi w tym zakresie jest on wiążący w sprawie, gdy z przyczyn proceduralnych organ odwoławczy nie miał prawnej możliwości zaskarżenia uzasadnienia wyroku, który w zakresie rozstrzygnięcia był korzystny, i gdy o treści uzasadnienia dowiedział się po doręczeniu skargi kasacyjnej strony przeciwnej, już po upływie terminu do złożenia wniosku o uzasadnienie wyroku. b) nie można zaakceptować poglądu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znajduje odzwierciedlenia stanowisko, że organy podatkowe rozstrzygające niniejsza sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokościach w tych fakturach wskazanej, ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego 3. art. 145§ 1 pkt. 1 lit c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( t. j Dz. U z 2005 r., Nr 8 poz.60 ze zm) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organy podatkowe bez naruszenia przepisów przeprowadziły postępowanie i oceniły zgromadzony materiał dowodowy i wydały prawidłowe rozstrzygniecie w sprawie. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art.153 p.p.s.a - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku ogólnikowych wytycznych co do dalszego postępowania w związku z uchyleniem decyzji organu odwoławczego. Konkretyzacja wskazówek co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji ma istotne znaczenie, gdyż są one wiążące, a ich wykonanie w przypadku zaskarżenia decyzji organu podlega kontroli sądowej." W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala sądowi tylko na badanie, czy oprócz istnienia powodów nieważności rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Punktem wyjścia dla dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku była kwestia związania Sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2590/10. Uchylając decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa. Do takiej konkluzji Sąd doszedł w następstwie wypracowania oceny prawnej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia administracyjnego, której przedmiotem były zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania. Ocena prawna jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku poglądem o prawnej wartości sprawy i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie podatkowej. Jest ona sformułowana w uzasadnieniu wyroku i ma moc wiążącą, a zawiera zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie danej normy przez organ uznane zostało za błędne lub prawidłowe. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena prawna zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Przypomnienie zasad orzekania przez sądy administracyjne oraz skutków podjętych przez nie rozstrzygnięć było konieczne ze względu na treść zarzutów i twierdzeń skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy poddanej rozstrzygnięciu należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podporządkował się ocenie prawnej i zrealizowały wskazania co do dalszego sposobu postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt 2590/10. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. może polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź niewykonaniu wytycznych co do dalszego postępowania. Wadliwą ocenę prawną kwestionować można poprzez zarzut naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź naruszenie przepisów postępowania, których naruszenia sąd nie uwzględnił i nie zastosował w związku z tym właściwego środka kontroli. Tak się jednak nie stało w sprawie poddanej kontroli instancyjnej. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji uznał się związany oceną prawną w kwestii, że dokonanie zapisów w księgach podatkowych na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie pozbawia skarżącego prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzenie nierzetelności faktur może prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne wykazanie przesłanek tego zaliczenia dokumentem, w szczególności dokumentem określonego rodzaju czy ujawnionego w księdze podatkowej. Do uznania wydatków za koszt podatkowy konieczne jest wskazanie poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła. W tym przedmiocie wypowiedział się bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 września 2012 r. Stwierdził w nim mianowicie, że "Wobec wiążącej oceny NSA co do dotychczas ustalonego przez organy stanu faktycznego niniejszej sprawie, w szczególności zaś do wykładni przepisów prawa materialnego, w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie dokonać ponownej analizy okoliczności sprawy co do wszystkich przesłanek art. 22 pdf, warunkujących uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy, w tym w niekwestionowanym dotychczas zakresie, wraz z poczynieniem ewentualnych koniecznych ustaleń faktycznych. W tym ostatnim zakresie organ obowiązany będzie mieć na uwadze dokonaną już wiążącą ocenę co do znaczenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 r.". Zawarta w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2590/10 ocena prawna, uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową jest wiążąca również dla sądu ponownie orzekającego w sprawie. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by w sprawie zaszły takie okoliczności faktyczne lub prawne, które uzasadniałyby odstąpienie od pierwotnie przyjętej oceny. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na przepisy postępowania podatkowego, które miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji, jest niedopuszczalną próbą obejścia wiążącej mocy przyjętej oceny prawnej. W świetle powyższych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej stają się bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).