I SA/Łd 973/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi M. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. H. i K. H. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. H. i K. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 13.232 zł. W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż organ pierwszej instancji stwierdził, że M. H., prowadzący w 2007r. działalność gospodarczą w zakresie transportu, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 64.138,00 zł w wyniku ujęcia w tych kosztach nabycia oleju napędowego potwierdzonego fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono w toku postępowania, działalność firmy "A" M. T., figurującej na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca, polegała jedynie na wystawianiu faktur z tytułu sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a wyrokiem Sądu Okręgowego w P., Wydział [...] Karny z dnia [...], sygn. akt [...], M. T. został uznany winnym, między innymi, tego, że w okresie od maja do listopada 2007r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy "A", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. M. T. nie okazał dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, ani dokumentacji podatkowej oraz zeznał, że firmę "A" zarejestrował po rozmowie z R. W., którego poznał przypadkiem i który, po zarejestrowaniu tej firmy, zajmował się całością spraw związanych z jej prowadzeniem, a on sam nie znał dostawców paliwa, nie wiedział, skąd paliwo pochodziło, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony na jakimkolwiek etapie, nie odbierał należności za paliwo, nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa. Podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, jakieś dokumenty lub czyste kartki papieru i otrzymywał za to od R. W. od 500,00 zł do 1.000,00 zł. Ogółem otrzymał około 8.000,00 zł. M. T. zeznał nadto, iż nie znał nazwiska ani adresu księgowej prowadzącej dokumentację podatkową firmy "A", nie znał też adresu zamieszkania R. W., nie pamiętał jego numeru telefonu, nie wie, gdzie on obecnie przebywa, nie wie, gdzie są przechowywane dokumenty firmy. Potwierdził autentyczność własnego podpisu na zakwestionowanych fakturach. Stwierdził jednak, że nigdy nie prowadził z M. H. żadnych transakcji, nie sprzedawał mu paliwa ani nie odbierał od niego żadnych pieniędzy za paliwo. Natomiast M. H. wyjaśnił, że nabywał paliwo, między innymi, od firmy "A", z którą miał kontakty telefoniczne, nigdy nie był w jej siedzibie i nie miał osobistego ani w inny sposób kontaktu z jej właścicielem, a propozycje zakupu paliwa otrzymywał telefonicznie. Dostawy odbywały się o różnych porach dnia, także w późnych godzinach wieczornych, do zbiorników, po dostawie przyjeżdżała osoba samochodem osobowym, która przywoziła fakturę i odbierała zapłatę gotówką. Przy pierwszej dostawie pozostawiono mu dokumenty rejestracyjne firmy "A", bez koncesji na sprzedaż paliw, okazania której nie zażądał, oraz że cena dostarczanego paliwa była porównywalna z innymi dostawcami, może trochę niższa. Osoby dostarczające paliwo początkowo żądały zapłaty gotówką i obiecywały, że później będzie możliwość płatności przelewem lub z odroczonym terminem płatności. Współpraca zakończyła się po około 4 miesiącach, ponieważ dostawca nie przestrzegał umowy odnośnie sposobu zapłaty, podniósł ceny, dostawy odbywały się w późnych godzinach wieczornych. W tych okolicznościach, w ocenie organu, M. H. nie dokonał zakupu paliwa od firmy "A" M. T.. W konsekwencji tego organ przyjął, iż faktury zakupy paliwa od tej firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie tych faktur są nierzetelne. Dochód strony ustalił na podstawie ksiąg podatkowych, po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych i nieudokumentowanych wydatków. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT stanowiła koszty uzyskania przychodu miała dokumentować rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. tj. między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze, istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W toku postępowania nie kwestionowano samego posiadania przez stronę paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddano w wątpliwość okoliczność zakupienia go od podmiotu widniejącego na fakturach, wobec ich fikcyjności. Organ drugiej instancji wskazał na związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego M. T.. Powołując treść art. 22 u.p.d.o.f. organ drugiej instancji stwierdził, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Podstawą dokonywania zapisów w księdze podatkowej są bowiem odpowiednie dowody księgowe, które muszą stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W sytuacji, gdy wykazane zostanie, że dokument nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a nie przedstawiono żadnego innego dowodu, wskazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwym staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Bez znaczenia jest tu działanie strony w dobrej wierze. Ryzyko wyboru kontrahenta ciąży na podatniku. Dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują, aby strona wykazała się należytą starannością w dobrze kontrahenta – nie starała się skontaktować z dostawcą, pieniądze płacono do ręki osobie, która przyjeżdżała z fakturą tuż po dostawie, a faktura była przez stronę traktowana jako potwierdzenie zapłaty, nie odebrano od dostawcy dokumentów firmy. Wobec tych faktów nie można bezspornie ustalić, że płatność za zakupione paliwo została faktycznie zrealizowana. Wskazując na § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ drugiej instancji stwierdził, że zasadnym było uznanie księgi strony za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie zakwestionowanych faktur. Konsekwencją tego było nieuznanie ksiąg za dowód w sprawie po myśli art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak pozostałe zapisy księgi dotyczące przychodów i kosztów zostały uznane za prawidłowe, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zgodne z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji nie podzielił poglądu strony co do naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podniósł, że przepisy tej ustawy dotyczące czasu trwania kontroli prowadzonej przez organy kontroli skarbowej nie mają tu zastosowania. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby strona udzieliła pełnomocnikowi upoważnienia do reprezentowania jej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej i aby zgłoszono tego reprezentanta właściwemu organowi. W skardze na tą decyzję M. H. i K. H. podtrzymali zarzuty sformułowane w odwołaniu dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz treści uzasadnienia decyzji. Zarzucili dowolną wykładnię wyroku karnego w sprawie sygn. akt [...], a także uchybienie przepisom prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f., mające polegać na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione od przedsiębiorstwa M. T. paliwo, mimo, że zakupy te miały rzeczywiście miejsce, co wynika z ustaleń poczynionych w wiążącym organy podatkowe wyroku skazującym M. T.. Skarżący podnieśli, że wydatki zostały poniesione we wskazanej przez podatnika wysokości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów zostały należycie udokumentowane. Nie są to wydatki wyłączone od uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. Skarżący wnieśli także o dopuszczenie dowodów z dokumentów związanych z założeniem firmy "A" podnosząc, iż dokumenty te niedawno zostały odnalezione przez podatnika i mają one służyć wykazaniu, że strona miała pełne prawo zaufać kontrahentowi i nie może z uwagi na dochowanie należytej staranności ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z przestępczą działalnością M. T.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 749/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 maja 2010r. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym drugi z warunków w stanie sprawy nie wymaga szerszego rozważania. Odnośnie pierwszego z wymienionych warunków Sąd stwierdził, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a związek ten ma charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy tym wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika, który nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać ich winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo, a brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Za nietrafne sąd pierwszej instancji uznał stanowisko skarżących, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez firmę "A" M. T.. Sąd podkreślił, iż organy rozstrzygając sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego, jedynym bowiem powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami było to, że firma widniejąca na nich jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa podatnikowi nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba. Sąd podzielił pogląd organu drugiej instancji, iż z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika, a organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, zaś jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. Akceptacja stanowiska, iż nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie mają tak samo istotnego znaczenie jak cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu, jest zbudowany na takiej zasadzie, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest nadto sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Za bezzasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście przyjętych w sprawie konsekwencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...], w sprawie sygn. akt [...]. Sąd nie podzielił poglądu strony, iż z wyroku tego wynika, że sprzedaż paliwa przez firmę "A" na rzecz podatnika miała miejsce, a ustalenia organów, zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawcą paliwa była inna, nieustalona osoba, są sprzeczne z treścią tego wyroku, który ma szczególną moc dowodową także w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi. Sąd zwrócił uwagę, iż czyny zabronione przypisane M. T. popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Był on zatem współsprawcą tych przestępstw. Zgodnie z art. 18 § 1 K.k. odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu, a w literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego oraz że zasadza się ona na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak, jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających. Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców). Wynika z tego, że po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, Sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Okręgowy w P uznając, że M. T. działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę "A" odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenia, jakich dokonał Sąd, były sprzeczne z ustaleniami organów w niniejszej sprawie. Odnośnie oceny wiarygodności zeznań M. T. jako świadka, sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność, iż jest on recydywistą nie świadczy o tym, że jego wyjaśnienia (czy zeznania) muszą być nieprawdziwe. Zwrócił jednocześnie uwagę na ich niezmienność i spójność oraz fakt, że znajdują one potwierdzenie w niekwestionowanych przez skarżących faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, M. H. paliwo kupował, a także na okoliczność, że składając wyjaśnienia w dniu 17 listopada 2008r. M. T. samooskarżył się o dokonanie czynów, o których popełnieniu organy ścigania nie wiedziały. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, zatem cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ (art. 181). Oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo, organy bezpośrednio przesłuchały podatnika, M. T. oraz jeszcze jednego świadka, a także zebrały dowody w postaci dokumentów i z żadnego z tych dowodów nie wynika inny od ustalonego przez organy przebieg wydarzeń. Organ odwoławczy odniósł się i rozważył wszelkie zarzuty zawarte w odwołaniu, zaś brak odniesienia się do niektórych orzeczeń powołanych przez stronę, na których oparta była jej argumentacja prawna, nie stanowi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, gdyż znajdowały się one już w aktach administracyjnych sprawy i były przedmiotem rozważań organów podatkowych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej K. H. i M. H. od tego wyroku, NSA wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012r., II FSK 2590/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 11 p.p.s.a., a także przedmiotowo z nim związany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego Sądu Okręgowego w P. z dnia [...], [...], obejmują, jako wymienione w nim przestępstwa: wystawienie faktur i udostępnianie pieczątek, doprowadzające Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem oraz posługiwanie się nierzetelnymi deklaracjami VAT, prowadzące do uszczuplenia podatku VAT w wielkiej wartości i tylko tych przestępstw dotyczą powołane w wyroku przepisy K.k. będące podstawą prawną skazania. M. T. został więc skazany za wymienione wyżej czyny, stanowiące elementy szerszego procederu nielegalnego obrotu paliwem opisanego w wyroku. Z ustaleń tego wyroku nie wynika jednak, że to M. T. prowadził sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Zatem ustalenia wyroku karnego, co do popełnienia przestępstwa wiążące Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie obejmują sprzedaży paliwa przez M. T., a jedynie współuczestnictwo w nielegalnym obrocie paliwami, przy czym rola M. T. ograniczona była do działań, za które został skazany. Treść wyroku karnego będącego dowodem w sprawie niniejszej nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo skarżącemu, co prawidłowo wywiodły zarówno organy rozpatrujące sprawę, jak i sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012r. w sprawie sygn. akt I GSK 169/11. Ustosunkowując się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., stanowiącego, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa, nie sposób wywieść, aby samo w sobie dokonywanie przez podatnika w księgach podatkowych zapisów na podstawie dokumentów nierzetelnych (nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) pozbawiało podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany przepis reguluje bowiem sposób ustalania dochodu przez opisaną w nim kategorię podatników, którego jednym z etapów jest ustalenie różnicy pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania. Nie jest natomiast przedmiotem jego regulacji to, jakie koszty mogą być zaliczone do wspomnianych w nim kosztów uzyskania przychodu. Będący pewnego rodzaju dopełnieniem powyższej regulacji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a – 22o. Przedmiotem regulacji tego przepisu są zatem określone obowiązki ewidencyjne podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś to, co jest, a co nie może być kosztem uzyskania przychodów. Z przepisu tego, ani też z innych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby sankcją za naruszenie obowiązków, o których w nim mowa, było pozbawienie podatnika możliwości uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przewidzianą prawem podatkową konsekwencją uchybienia tym obowiązkom może być ustalenie, że księga nie jest rzetelna lub niewadliwa z uwzględnieniem, w szczególności, art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 2 – 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz odmówienie jej waloru dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), co prowadzić może w dalszej kolejności do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Z mocy art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest jednak dopuszczalne, gdy dane z księgi podatkowej wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawowa norma prawna określająca, co stanowi koszt uzyskania przychodu, zawarta jest w art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla zaliczenia danego kosztu, w tym wydatku, do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem wykazanie, że określony koszt (wydatek), niewyłączony z mocy art. 23 u.p.d.o.f., został poniesiony i że jego poniesienie, racjonalnie rzecz biorąc, mogło służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Z przepisu tego nie wynika natomiast, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie przesłanek tego zaliczenia dokumentem, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy ujawnienie go w księdze podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw prawnych do kwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które wprawdzie ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednak w toku postępowania organy rozpatrujące sprawę nie kwestionowały ich poniesienia w konkretnej wysokości i w związku z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Zarzut przyjęcia przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. należało zatem, w stanie niniejszej sprawy, uznać za uzasadniony. Konsekwencją przyjęcia przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a u.p.d.o.f. było uznanie za zgodne z prawem ustalenia dochodu podatnika dokonanego przez organy rozpatrujące sprawę z naruszeniem art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęty przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy nie stał się przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, pozostaje zatem wiążący. Skoro zaś wynika z niego, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach i poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej, to bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących braku ustaleń w zakresie paliwa koniecznego do wykonania usług transportowych, które przyniosły podatnikowi w 2007r. przychód oraz odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nawet bowiem, gdyby zarzucane naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organy rozpatrujące sprawę miało miejsce, to – w stanie faktycznym sprawy przyjętym przez sąd pierwszej instancji i wobec przedstawionej wyżej wykładni prawa, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – nie mogłoby to mieć znaczenia dla wyniku sprawy. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął wobec zarzutu nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do argumentów strony w zakresie art. 24b u.p.d.o.f. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej, poza dotychczasowymi argumentami, podniósł, iż nie ma podstaw do twierdzeń, iż "organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilości wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskanym przez skarżącego". Przyznał, iż organy podatkowe nie podjęły się kwestionowania posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, gdyż okoliczność ta nie miała znaczenia prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia. Według Dyrektora, twierdzenie, że paliwo było faktycznie dostarczane, nie jest wystarczające wobec wykazania, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują. Ewentualna okoliczność, że podatnik wszedł w posiadanie paliwa nie jest wystarczające by uznać w drodze domniemania faktycznego, że towarzyszyły temu określone koszty podatkowe. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez skarżącego z natury rzeczy wykorzystywane jest paliwo. Skarżący nie ujawnił jednakże dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa, jego ilości, ceny i charakteru. Dalej podniósł, iż wyrok TS w sprawach C-80 i C-142 nie może mieć zastosowania w tej sprawie, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym, wyroki TE nie maja zastosowania do podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Nadto wyrok ten dotyczy VAT, a więc w sprawie odmiennej merytorycznie, podatek dochodowy i VAT to dwa niezależne od siebie podatki i mają zastosowanie różne przepisy prawa materialnego. Wyrok ten zapadł też w całkiem odmiennym stanie faktycznym, w sprawie objętej tym wyrokiem miała miejsce odpłatana dostawa/odpłatne świadczenie usług; u wystawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT, nabywca posiada fakturę spełniającą warunki wynikające z przepisów wspólnotowych. W niniejszej sprawie wystawca faktur nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów, a nabywca nie posiada dowodów dokumentujących rzeczywistą sprzedaż. Brak jest zatem, zdaniem Dyrektora, postaw do odejścia od utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, wedle którego gdy podatnik widniejący na fakturze jako nabywca towaru dysponuje fakturą stwierdzającą czynność niedokonaną, gdyż w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane, że sprzedawcą był inny podmiot niż wystawca faktury, traci wówczas prawo do odliczenia. W stanie faktycznym tej sprawy, zdaniem Dyrektora, badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do możliwości zaewidencjonowania w koszty uzyskania przychodu kwot ujętych w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia. Ma to znaczenie gdy faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę, sprzedawany towar (rodzaj, ilość, cena) były faktycznie tymi, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Następnie Dyrektor utożsamił się z oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2012r., II FSK 1252/10, zbieżną z poglądami prawnymi wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1252/10, z dnia 16 maja 2012r., II FSK 2281/10, z dnia 29 maja 2012r., II FSK 2323/10, z dnia 13 czerwca 2012r., II FSK 626/11, i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w myśl art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; w myśl art. 171 ppsa zaś wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006r., I OSK 1268/05). Powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA, uchylającym zaskarżony akt administracyjny jest jednakże dopuszczalne jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania przez organ administracji publicznej, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486). W myśl art. 3 § 1 ppsa, zaś sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 28 czerwca 2012r., II FSK 2590/10, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. Stanowisko to stanowi jednostkowe odejście od dotychczas prezentowanego i utrwalonego już w orzecznictwie NSA, a także prezentowanego w późniejszym wyroku NSA z dnia 24 lipca 2012r., II FSK 77/11 poglądu, wedle którego najogólniej to ujmując w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towaru udokumentowanego takim fakturami, jak i szacowanie przychodu. Tymczasem, rozpoznając skargę kasacyjną od poprzednio podjętego w tej sprawie wyroku NSA wskazał, iż "z art. 24 ust. 2 /zdanie pierwsze/ u.p.d.o.f., stanowiącego, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa, nie sposób wywieść, aby samo w sobie dokonywanie przez podatnika w księgach podatkowych zapisów na podstawie dokumentów nierzetelnych /nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych/ pozbawiało podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany przepis reguluje bowiem sposób ustalania dochodu przez opisaną w nim kategorię podatników, którego jednym z etapów jest ustalenie różnicy pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania, nie jest natomiast przedmiotem jego regulacji to, jakie koszty mogą być zaliczone do wspomnianych w nim kosztów uzyskania przychodu. Będący pewnego rodzaju dopełnieniem powyższej regulacji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne /.../ wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Przedmiotem regulacji tego przepisu są zatem określone obowiązki ewidencyjne podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś to, co jest, a co nie może być kosztem uzyskania przychodów. Z przepisu tego, ani też z innych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby sankcją za naruszenie obowiązków, o których w nim mowa, było pozbawienie podatnika możliwości uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przewidzianą prawem podatkową konsekwencją uchybienia tym obowiązkom może być ustalenie, że księga nie jest rzetelna lub niewadliwa z uwzględnieniem, w szczególności, art. 193 § 2 i 3 O. p. w związku z § 11 ust. 2-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm./, oraz odmówienie jej waloru dowodu w postępowaniu podatkowym /art.193 § 4 O. p./, co prowadzić może w dalszej kolejności do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 O. p. /i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f./. Z mocy art. 23 § 2 O. p. oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest jednak dopuszczalne, gdy dane z księgi podatkowej wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawowa norma prawna określająca, co stanowi koszt uzyskania przychodu, zawarta jest w art. 22 ust. 1 /zdanie pierwsze/ u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla zaliczenia danego kosztu, w tym wydatku, do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem wykazanie, że określony koszt /wydatek/, niewyłączony z mocy art. 23 u.p.d.o.f., został poniesiony i że jego poniesienie, racjonalnie rzecz biorąc, mogło służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Z przepisu tego nie wynika natomiast, jak wywodził NSA, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie przesłanek tego zaliczenia dokumentem, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy ujawnienie go w księdze podatkowej". Z wyroku tego wynika po pierwsze, że dokonanie zapisów w księgach na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; po drugie stwierdzenie nierzetelności faktur może w dalszej kolejności prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; po trzecie dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne wykazanie przesłanek tego zaliczenia dokumentem, w szczególności dokumentem określonego rodzaju czy ujawnienie go w księdze podatkowej; po czwarte do uznania wydatku za koszt podatkowy konieczne jest wykazanie poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Taka wykładnia art. 22 ust. 1 i art. 24 pdf, z uwagi na treść art. 170 i art. 190 ppsa przy dotychczasowych ustaleniach faktycznych jest, jak podkreślił w tym wyroku NSA, wiążąca zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ administracji publicznej i to zarówno co do prawa materialnego, jak i procesowego. Dopiero zatem zmiana tych ustaleń w toku ponownego rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy może skutkować odstąpieniem od wytycznych NSA co do subsumpcji zinterpretowanej przez NSA normy prawnej w nowym stanie faktycznym. W kluczowej i mającej zasadnicze znaczenia dla zastosowania art. 22 w zw. z art. 23 i art. 24 pdf kwestii, NSA za wiążący uznał, czego zdaje się nie zauważać Dyrektor w piśmie procesowym z dnia 11 września 2012r. (jak dowodzi analiza jego treści), ustalony dotychczas przez organy, a za nim także poprzednio przez sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy. NSA, odwołując się do przyjętego przez WSA w Łodzi w uchylanym wyroku z dnia 18 sierpnia 2010r., I SA/Łd 749/10 stanu faktycznego, stwierdził bowiem, iż z ustalonego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, iż "organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach i poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej (...)". Jak wywodził NSA, "przyjęty przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy nie stał się przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, pozostaje zatem wiążący". NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2012r., II FSK 2590/10, stwierdził nadto, iż "brak jest podstaw prawnych do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które wprawdzie ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednak w toku postępowania organy rozpatrujące sprawę nie kwestionowały ich poniesienia w konkretnej wysokości i w związku z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem". Kwestionując to stanowisko Dyrektor w piśmie z dnia 11 września 2012r. podkreślił, iż "nie ma podstaw prawnych twierdzenie, iż organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilości wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskanym przez skarżącego" (s. 3 pisma). Z tym twierdzeniem Dyrektora nie sposób się zgodzić, nie znajduje ono potwierdzenia ani w dalszej treści owego pisma, ani co istotniejsze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sprawie niewątpliwe jest bowiem, że organy zakwestionowały zaliczenie wydatku na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, iż zaewidencjonowane w księdze podatkowej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zanegowały one podmiotową zgodność faktur z rzeczywistością i poddały pod wątpliwość rzetelność pozostałych danych w nich zawartych (s. 3 pisma). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor z kolei podkreślił, że "kwestionowane jest rzeczywiste, zgodne z treścią faktur, dokonanie tychże transakcji", "istotne jest bowiem to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy, i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze", "sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej", "nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy" (s. 6 i 9). Nie budzi też wątpliwości, iż organy podatkowe nie dokonywały oceny pozostałych elementów transakcji i nie czyniły w tym zakresie ustaleń faktycznych, uznając to wobec stwierdzenia nierzetelności faktur za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem przyznał Dyrektor w piśmie z dnia 11 września 2012r. "w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły się natomiast kwestionowania posiadania przez Skarżącego paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, gdyż okoliczność ta nie miała znaczenia prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia". Również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, iż "organy podatkowe nie kwestionowały samego posiadania przez Pana paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia od podmiotu widniejącego na fakturach wobec ich fikcyjności", "organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, iż posiadał Pan paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur. Kwestionował jedynie, że dostawcą paliwa była firma A" (s. 6 i 11). Tych ustaleń i stanowiska organów podatkowych nie może zmieniać, jak zdaje się sugerować w piśmie z dnia 23 lipca 2012r. Dyrektor, zawarte na s. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzenie, stanowiące fragment stanowiska WSA w Łodzi zawartego w wyroku z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09. Ten fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odnosi się bowiem do ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, a jedynie wskazuje jakie jest prezentowane stanowisko w orzecznictwie sądowym co do zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a to stanowisko Sądu w istocie dotyczyło wykładni przepisu art. 22 pdf. Z kolei prezentowane przez Dyrektora stanowisko co do s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie uzależnienia zaliczenia wydatku do kosztów od posiadania dowodu na ich poniesienie, nie ma znaczenia dla oceny legalności tej decyzji, analiza s.8 tego uzasadnienia dowodzi wprost, iż ten fragment rozważań ma, pomimo zawarcia w nim sformułowania "w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy", charakter rozważań czysto teoretycznych, zwłaszcza, że stanowi on część rozpoczynających się na s. 7 rozważać co do wykładni art. 22 pdf. W całym tym fragmencie nie ma jakiegokolwiek odniesienia do okoliczności faktycznych tej sprawy. Wobec wiążącej oceny NSA co do dotychczas ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności zaś do wykładni przepisów prawa materialnego, w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie dokonać ponownej analizy okoliczności sprawy co do wszystkich przesłanek art. 22 pdf, warunkujących uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy, w tym w niekwestionowanym dotychczas zakresie, wraz z poczynieniem ewentualnych koniecznych ustaleń faktycznych. W tym ostatnim zakresie organ obowiązany będzie mieć na uwadze dokonaną już wiążącą ocenę co do znaczenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P z dnia [...]. Oceniając tę okoliczność NSA w powołanym już wyroku zauważył bowiem, iż z treści tego wyroku wynika "między innymi, że M. T. został uznany za winnego i skazany za to, iż działając wspólnie i w porozumieniu z nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawiał faktury i udostępniał pieczątki firmy "A" do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa o wymienionych w wyroku numerach, z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w określonej w wyroku kwocie, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji uczestnicząc w nielegalnym obrocie paliwami, a wskazane czyny zostały zakwalifikowane z art. 286 § 1 K.k. w zbiegu z art. 294 § 1 K.k. w zbiegu z art. 271 § 1 K.k. w zbiegu z art. 273 K.k., co oznacza oszustwo w stosunku do mienia znacznej wartości oraz poświadczenie nieprawdy w dokumencie i posługiwanie się takim dokumentem. Ponadto M. T. został także uznany za winnego i skazany za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT i uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT, a czyn ten został zakwalifikowany z art. 56 § 1 k.k.s. – narażenie na uszczuplenie podatkowe. Zatem ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego obejmują, jako wymienione w nim przestępstwa: wystawienie faktur i udostępnianie pieczątek, doprowadzające Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, oraz posługiwanie się nierzetelnymi deklaracjami VAT, prowadzące do uszczuplenia podatku VAT w wielkiej wartości i tylko tych przestępstw dotyczą powołane w wyroku przepisy K.k. będące podstawą prawną skazania. M. T. został więc skazany, co podkreślił NSA, za wymienione wyżej czyny, stanowiące elementy szerszego procederu nielegalnego obrotu paliwem opisanego w wyroku. Z ustaleń tego wyroku nie wynika jednak, że to M. T. prowadził sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Zatem ustalenia wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa wiążące sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie obejmują sprzedaży paliwa przez M. T., a jedynie współuczestnictwo w nielegalnym obrocie paliwami, przy czym rola M. T. ograniczona była do działań, za które został skazany. Nie kwestionując zatem wywodów skargi kasacyjnej dotyczących istoty współsprawstwa, trafnych z punktu widzenia teorii prawa karnego, należy jednak stwierdzić, że treść wyroku karnego będącego dowodem w sprawie niniejszej nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo skarżącemu, co prawidłowo wywiodły zarówno organy rozpatrujące sprawę, jak i sąd I instancji. Dodać w tym miejscu należy, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko zajęte w przedmiocie, o którym mowa wyżej, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.04.2012r. w sprawie I GSK 169/11". Niezależnie jednak od powyższego NSA zauważył, że "organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego", akceptując jednocześnie stanowisko tych organów, że "uzasadnione było niezaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, iż poniesienie tych wydatków udokumentowane zostało fakturami wystawionymi przez podmiot, który - według ustaleń organów, uznanych przez sąd I instancji za dokonane zgodnie z prawem – nie mógł być sprzedawcą zakupionego przez podatnika towaru /oleju napędowego/. W zakresie tym sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odwołujący się do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.". Wobec powyższego zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 188 O. p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie odnoszące się do oceny znaczenia w sprawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P z dnia [...], należało uznać za chybiony. Nietrafny jest również zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Op - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA W-wa z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Naruszenie art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 "ust. 6" Op poprzez zaniechanie odniesienia się do przywołanego w odwołaniu orzecznictwa sądowego nie stanowi istotnego naruszenia prawa. Orzeczenia sądowe mogą wszak stanowić li tylko element potwierdzający prezentowaną argumentację podatnika. Z przepisu art. 210 § 4 Op nie wynika też obowiązek ustosunkowywania się do wszelkich twierdzeń strony, lecz tylko do tych, które odnoszą się do istotnych w świetle mającego zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczności faktycznych. Argumentacja organu zawarta w piśmie z dnia 11 września 2012r. co do znaczenia wyroku Trybunał Europejskiego z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje poza oceną Sądu, została ona bowiem podniesiona dopiero na etapie skargi. Nie stanowi więc elementu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co oznacza, iż nie ma ona na tym etapie rozpoznawania tej sprawy znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. A.D.