I SA/Bd 35/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 5.302,00 zł (pięć tysięcy trzysta dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił J. K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. w wysokości [...] zł. W toku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że J. K. w maju 2003 r. dokonał zakupu między innymi złomu stalowego, miedzianego oraz aluminiowego, udokumentowanego fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje spółka z o. o. "W" z siedzibą w S. przy ul. [...]. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec J. K. postępowanie kontrolne zakończone wydaniem w dniu [...] decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Wskazano w niej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości sprzedaż złomu nie wystąpiła, a podatnik wprowadził do obrotu złom z niewiadomego źródła. Materiał dowodowy zgromadzony w powyższym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. włączył do postępowania podatkowego. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż spółka "W" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 czerwca 2000r. do 31 grudnia 2003r. Jedynym udziałowcem i jednocześnie dyrektorem spółki był (stosownie do zapisu w KRS z dnia 25 listopada 2002r.) D. Ł., którego nazwiskiem podpisane były faktury wystawione przez firmę "W", w tym dla P.W. J. K. Przesłuchany w charakterze świadka D. Ł. zaprzeczył, jakoby dokonywał czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w spółce "W", ponieważ od maja 2002r. odbywa karę 14 lat pozbawienia wolności i w tym czasie nie korzystał z przepustek i zwolnień. Fakt przebywania D. Ł. w zakładach karnych nieprzerwanie od dnia 14 maja 2002r. potwierdziła Prokuratura Rejonowa w T. Z zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu spółki "T" – M. S., od której spółka "W" wynajmowała pomieszczenie biurowe, część magazynu blaszanego i część placu utwardzonego wynika, że na terenie będącym przedmiotem najmu nigdy nie odbywał się obrót złomem. Z zeznań złożonych przez B. D. – asystenta dyrektora w spółce "W" wynika, iż spółka ta posiadała własny transport ciężarowy, zatrudniała około 200-300 pracowników. Z uwagi na brak poparcia tych zeznań jakimikolwiek dokumentami, umowami, czy choćby podaniem danych personalnych organ kontroli skarbowej nie dał im wiary. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] w związku z zakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej poniesionych przez J. K. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w maju 2003 r. przez spółkę "W", Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. stwierdził, iż skarżący nieprawidłowo w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w maju 2003r. przez spółkę z o. o. "W" na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o uchylenie jej w całości. W uzasadnieniu zaznaczył, że działalność gospodarczą prowadził zawsze zgodnie z prawem i nie może ponosić konsekwencji w związku z tym, że kontrahent był fałszywy. Poza tym zarzuca organowi, że prowadząc postępowanie nie uwzględnił zwolnień lekarskich, a zaawansowana depresja i początki choroby psychicznej uniemożliwiły mu udział w postępowaniu i obronę własnych praw. Pismem nadanym w dniu 13 listopada 2008r. O. O. - żona skarżącego wniosła o wstrzymanie prowadzonego postępowania z uwagi na chorobę męża, przedkładając jednocześnie kserokopię zwolnienia lekarskiego oraz kserokopię karty informacyjnej leczenia szpitalnego. Organ odwoławczy pismem z dnia 18 listopada 2008r., wezwał O. O. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania męża w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie doręczono w dniu 20 listopada 2008r., niemniej jednak O. O. pełnomocnictwa nie przedłożyła. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K., iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka "W", w maju 2003r. nie wykonywała czynności opodatkowanych polegających na obrocie złomem. Poza bowiem fakturami VAT, na których widnieją nieprawdziwe dane adresowe wystawcy oraz sfałszowany podpis D. Ł., wystawionymi na rzecz skarżącego, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających prowadzenie przez spółkę "W" w przedmiotowym okresie rozliczeniowym działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu złomem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia siedziby spółki "W", która według odpisu z KRS znajduje się w S. na ul. [...]. Taki też adres widnieje na wszystkich fakturach dotyczących sprzedaży złomu na rzecz strony. Z umowy najmu lokalu z dnia 25 kwietnia 2000r., zawartej pomiędzy spółką z o. o. "W" a wynajmującym - właścicielem lokalu wynika, iż jest nim K. K., który zeznał, iż na dokumencie tym nie figuruje jego podpis, a lokal wykorzystywany był przez niego na cele mieszkalne, nigdy go nie wynajmował i nie użyczał, ani nie oddawał komukolwiek w użytkowanie. Powyższe potwierdza również fakt, że lisy polecone adresowane na adres siedziby spółki na ul. [...] w S., nie były doręczone bądź też odbierane w urzędzie pocztowym, bowiem na potwierdzeniach nadania listów poleconych widnieją adnotacje: "zlikwidowana, nie istnieje pod tym adresem", "firma zlikwidowana", "adresat wyprowadził się". Przesłuchany w charakterze świadka P. C. - dyrektor zarządu spółki "W" zeznał, iż w okresie od marca lub kwietnia 2002r. do sierpnia 2002r. nie zawierał żadnej umowy, zarówno pisemnej jak i ustnej, związanej z lokalem mieszczącym się przy ul. [...] w S.. Fakt, iż pod adresem siedziby spółki nie była prowadzona przez nią żadna działalność potwierdzają także zeznania M. R. – jej kontrahenta oraz K. P. – windykatora. Organ podkreśla, iż po stronie nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego dają tylko te faktury, które wystawione zostały przez podmiot rzeczywiście istniejący, umożliwiający jego identyfikację, a więc wskazujący prawidłowo jego nazwę i adres. Dodatkowo organ wskazał na rozbieżności wynikające z porównania zeznań złożonych przez J. K. w dniu 23 lipca 2007r,. dotyczących spotkań z D. Ł. na niezidentyfikowanych stacjach benzynowych na trasie Gdańsk - Chojnice oraz z wyjaśnień skarżącego złożonych do protokołu z przebiegu kontroli, z których wynika, że bywał on wielokrotnie na ul. [...] w T., gdzie załatwiając techniczne sprawy związane z dostawą złomu, widział duże ilości towarów, pracowników i samochody. Spółka z o. o. "W" wynajęła plac i pomieszczenia na ul. [...] w T. od dnia 3 września 2003r. Trudno uznać zatem, w ocenie organu, za wiarygodne i logiczne twierdzenie skarżącego, że we wrześniu 2003r. omawiała sprawy techniczne związane z zakupem i dostawą złomu od spółki "W", jeżeli dostawy zrealizowane zostały wyłącznie w maju 2003r. Rozbieżności w składanych przez J. K. wyjaśnieniach pojawiają także w przedmiocie płatności dokonywanych na rzecz spółki z o. o. "W". Zdaniem organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wskazuje, iż spółka z o.o. "W" to podmiot nieistniejący. Z tego też względu, z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług udokumentowana została fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - brak było podstaw prawnych do obniżenia przez J. K. w rozliczeniu za maj 2003r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę z o. o. "W" z siedzibą w S. na łączną kwotę [...] zł. Odnośnie podnoszonego przez skarżącego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji nie wstrzymał prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o przedkładane zwolnienia lekarskie, potwierdzające w ocenie skarżącego zaawansowaną depresję i początki choroby psychicznej, co uniemożliwiło mu udział w toczącym się postępowaniu i obronę własnych praw, organ zauważył, iż w piśmie z dnia 11 sierpnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. poinformował skarżącego, że fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim nie mieści się w katalogu zamkniętym przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających zawieszenie prowadzonego postępowania. Dodatkowo strona została poinformowana o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Strona z przysługującego jej prawa nie skorzystała, zarówno na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej, jak i drugiej instancji. Co więcej, w treści odwołania, jak i w piśmie nadanym w dniu 8 października 2008r. O. O. podkreśliła, iż ze względu na swój stan zdrowia nie jest on w stanie udzielić pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż nie ma żadnych kompetencji do oceny stanu zdrowia strony i podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 201 § 1) brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w oparciu o kryterium stanu zdrowia strony. Z akt sprawy nie wynika także, by skarżący nie miał pełnej zdolności do czynności prawnych. W związku z powyższym w ocenie organu nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania, iż strona nie może należycie reprezentować swoich interesów, czy też ustanowić pełnomocnika. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...] J. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzuca im naruszenie prawa procesowego poprzez nie umożliwienie stronie czynnego uczestnictwa w postępowaniu, prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów uniemożliwiających stronie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jednocześnie wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że nie uczestniczył w toczącym się postępowaniu, przy czym nie wynikało to z jego wyboru, lecz z udokumentowanej i niekwestionowanej przez organy podatkowe choroby. Zdaniem skarżącego organ uniemożliwił mu czynny udział w postępowaniu. Skarżący wskazał, że cały materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W jego ocenie w takiej sytuacji, zwłaszcza w przypadku dowodów osobowych (zeznań świadków), winny one zostać powtórzone przy jednoczesnym umożliwieniu stronie uczestnictwa w tych czynnościach. Odmienne działanie organów zdaniem skarżącego w sposób oczywisty narusza art. 123 Ordynacji podatkowej, jak również art. 120, 121, 122 i 124 wskazanej ustawy. Ponadto skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zgodnie z przywołanym artykułem dane wynikające z ksiąg podatkowych (w tym ewidencji VAT) są wiążące w procesie wymiaru podatku, chyba że organ w trybie art. 193 § 6 cytowanej ustawy stwierdzi, że księgi były prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. W przedmiotowej sprawie natomiast organy podatkowe określiły kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Skarżący wskazał także, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy ograniczył się jedynie do analizy podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o. o. "W", nie poddając weryfikacji, czy zakupiony od wskazanej spółki złom w ogóle został sprzedany. W ocenie skarżącego powyższe miało wpływ na ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, a w konsekwencji na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów uniemożliwiających obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, iż został on po raz pierwszy podniesiony dopiero na etapie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 wskazanej ustawy niemniej jednak zgodnie z ustalonym stanem faktycznym ewidencje skarżącego nie spełniają wymogów określonych przepisem art. 193 § 2. W ocenie organu, pomimo iż organ nie wskazał precyzyjnie zakresu nierzetelności ksiąg w oparciu o art. 193 § 6 uchybienie to nie wpływa na poprawność dokonanego rozstrzygnięcia, jak i nie zmienia w żaden sposób stanu faktycznego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu l instancji kwestionująca prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "W", dokumentujących zakup złomu stalowego, miedzianego i aluminiowego. Swoje rozstrzygniecie organ podatkowy oparł na podstawie § 48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających, że skarżący faktycznie nabył złom od spółki "W" i z tego tytułu mógł odliczyć podatek naliczony. Uznał, że spółka "W" była podmiotem nieistniejącym, a przedstawione faktury VAT nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych. Poniesione przez skarżącego wydatki nie mogą też stanowić kosztów uzyskania przychodów, co potwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2008 r., I SA/Bd 446/08 w odniesieniu do podatku dochodowego wymierzonego skarżącemu za 2003 r. Należy zauważyć, że podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 4 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług obowiązani byli do prowadzenia ewidencji, w których mieli obowiązek wykazywać kwoty niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji na podatek od towarów i usług. Ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej jako OrdPU) były księgami w rozumieniu tej ustawy, a zatem miały do nich zastosowanie przepisy art. 193 § 1-8 OrdPU. Z tych względów organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika ewidencje, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 OrdPU, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ podatkowy na podstawie art. 193 § 6 i §7 OrdPU miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg (ewidencji), w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Dopóki organ nie dokonał tych czynności, prowadzone przez podatnika ewidencje korzystały z wynikającej z art. 193 § 1 OrdPU szczególnej mocy dowodowej zakazującej określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, objętych zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w piśmiennictwie (np. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom wydawniczy ABC, 2006, s.682-687), jak i w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, wyrok WSA z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 2045/05, wyrok NSA z dnia 21 października 2008 r., I FSK 1189/07). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez skarżącego transakcje i określiły wysokość podatku naliczonego w innej kwocie niż zaewidencjonowanej przez podatnika mimo, że nie obaliły domniemania zgodności z prawdą ewidencji. Organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane (wyrok WSA z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/05). Należy podkreślić, że w ramach prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. nie sporządzono żadnego protokołu z badania ewidencji VAT za maj 2003 r. odpowiadającego wymogom określonym w art.193 §6 OrdPU. Organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których odstąpiono od sporządzenia takiego protokołu. W aktach sprawy znajduje się natomiast protokół z kontroli z dnia 29 lipca 2003 r. przeprowadzonej w firmie skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. (k.1 akt administracyjnych). Kontrolą tą objęto podatek od towarów i usług za maj 2003 r. W protokole tym wskazano, że skarżący dokonywał zakupów złomu od spółki "W", do protokołu załączono ewidencję zakupu. Organ jednakże nie zakwestionował rzetelności dokonywanych operacji gospodarczych i ewidencji. Według organów podatkowych jest to zatem – przynajmniej do tej pory - ewidencja rzetelna. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.193 §6 OrdPU jest uzasadniony. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 193 § 1 i 6 OrdPU należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 OrdPU (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2008 r., I FSK 1189/07 – wyrok ten dotyczył wymiaru skarżącemu podatku od towarów i usług za 2004 r.). Sąd nie podziela natomiast innych zarzutów zawartych w skardze. Stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu i organy nie naruszyły art.123 Ordynacji podatkowej. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżący podkreślał, że z powodu swojej choroby (zaburzenia depresyjne) nie może brać udziału w postępowaniu. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował, że z uwagi na przebywanie strony na zwolnieniu lekarskim (zwolnienia lekarskie wystawiał lekarz pediatra) może on działać przez pełnomocnika. W tym kontekście należy zauważyć, że pomimo, iż szereg pism w postępowaniu podatkowym (np. odwołanie od decyzji organu I instancji, pismo z dnia 8 października 2008 r. - k. 326 akt administracyjnych) sporządzała żona skarżącego i faktycznie go w postępowaniu podatkowym reprezentowała, nie została ona formalnie ustanowiona przez J. K. jego pełnomocnikiem. (organ odwoławczy wezwał O. K. do przedłożenia takiego pełnomocnictwa – k.334 akt administracyjnych). Sąd zauważa ponadto, że z zaświadczenia lekarskiego wystawionego przez lekarza psychiatrę (k. 324 akt administracyjnych), jak i z karty leczenia szpitalnego (k. 331 akt administracyjnych) nie wynika, aby skarżący w sposób nieprawidłowy postrzegał rzeczywistość, czy nie mógł brać udziału w postępowaniu przed organami administracyjnymi. Nie można także podzielić zarzutu skarżącego, że fakt wykorzystania przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i konieczne jest powtórzenie tych dowodów. Należy zauważyć, że na podstawie art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza, że dowodami mogą być nie tylko dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, lecz także w innym postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, jeżeli mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W świetle tego przepisu oraz art.180 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05). Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej. W rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że dowody włączone do postępowania w zakresie podatku od towarów i usług pochodzą z postępowania prowadzonego wobec tego samego podatnika – J. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a zatem chodzi o dowody, przy których przeprowadzeniu skarżący mógł brać czynny udział. Z prawa tego skarżący, jak i jego pełnomocnik nie zawsze korzystali, np. byli oni nieobecni mimo prawidłowego zawiadomienia przy przesłuchaniu przez inspektora kontroli skarbowej świadków: K. K. i M. S. Należy również zauważyć, że skarżący nie wskazał ani świadków, których trzeba byłoby ponownie przesłuchać, ani też okoliczności, które wymagałyby ponownego przesłuchania świadków, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, iż dowody te winny zostać powtórzone. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.