II GSK 2044/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 1180/12 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I w zakresie w jakim uchyla on decyzję organu pierwszej instancji oraz w punkcie II; 2. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie III i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 3. oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; 4. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Kr 1180/12) w sprawie ze skargi A. D. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry: uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je decyzję organu pierwszej instancji, określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej 2.917 złotych tytułem kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] grudnia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w N., działając na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, póz. 1323 ze zm.), przeprowadzili kontrolę w kawiarni "L." w T., prowadzonej przez A. D.. Przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów ustawy o grach hazardowych. W kontrolowanym lokalu stwierdzono włączone urządzenie o nazwie "INTERNET KIOSK" bez numeru oraz automat do gry LION nr [...]. Kontrolujący ustalili, że gry na automatach mają charakter losowy i są organizowane w celach komercyjnych, wobec powyższego spełniają one definicję ustawową gry na automacie. W związku z tym uznano, że został naruszony art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Naczelnik Urzędu Celnego w N. postanowieniem nr [...] z [...] maja 2011 r., wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W toku postępowania włączono do akt sprawy dwie ekspertyzy biegłego R. R. z [...] lipca 2011 r., dotyczące zatrzymanych urządzeń, sporządzone do spraw karnych skarbowych, a pozyskane na potrzeby prowadzonego postępowania administracyjnego. Z ekspertyzy biegłego dotyczącej urządzenia "KIOSK INTERNETOWY" wynikało, że gry na nim mają charakter losowy i są organizowane w celach komercyjnych w związku z czym badany terminal powinien podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie na podstawie umowy z [...] grudnia 2010 r., zawartej między skarżącą, a P. M. o najem powierzchni pod instalację urządzenia HOT GAMES (LION) o nr [...] ustalono, że względem tego urządzenia skarżąca jedynie wynajmowała w swoim lokalu powierzchnię pod jego instalację, w związku z czym w tym zakresie sprawę w przedmiocie wymierzenie kary wyłączono do odrębnego postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w N. [...] marca 2012 r. wydał decyzję nr [...], którą wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust. 3, 4, 5 art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca urządzała grę na automacie "KIOSK INTERNETOWY", natomiast eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy, potwierdzony później wynikami ekspertyzy biegłego sądowego R. R. wykazał, że przebieg prowadzonych gier miał charakter losowy. Stwierdzono też, że gry były urządzane przez skarżącą w celach komercyjnych w lokalu, który nie stanowił kasyna gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. A. D. wniosła odwołanie od decyzji z [...] marca 2012 r. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 2 ust. 3, 4, 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych. Z treści odwołania wynikało, że dotyczyło ono obydwu automatów zakwestionowanych podczas kontroli z 18 grudnia 2010 r.. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] czerwca 2012 r., nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. oraz art. 8 u.g.h., stwierdził niedopuszczalność odwołania. Organ wyjaśnił, że odwołanie skarżącej dotyczy nie tylko urządzenia "KIOSK INTERNETOWY", lecz także urządzenia o nazwie LION, natomiast zaskarżona decyzja odnosi się wyłącznie do automatu o nazwie "KIOSK INTERNETOWY". W zakresie automatu LION odwołanie dotyczyło części żądań, co do których nie rozstrzygnięto w decyzji organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, organ celny pierwszej instancji powinien był potraktować treść odwołania jako żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że niedopuszczalność odwołania polega w tym przypadku na tym, że skarżąca zakwestionowała takie aspekty sprawy prowadzonej przez organ celny pierwszej instancji, które były wprawdzie przedmiotem postępowania administracyjnego, lecz nie znalazły się w treści decyzji kończącej to postępowanie. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie z [...] czerwca 2012 r., zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 228 § 1 pkt 1 oraz 228 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nastąpiła niedopuszczalność odwołania skarżącej oraz naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 13, art. 28 i art. 35, art. 36, art. 61, art. 77 i art. 136 k.p.a. polegające na przyjęciu, że organ administracji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N.. Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które spowodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie WSA, postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdzające niedopuszczalność odwołania zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Sąd podniósł, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Będzie to miało miejsce w razie, gdy: 1) sprawa nie została jeszcze rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, jak również gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przez doręczenie, 2) sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją ostateczną, 3) sprawa jest rozpoznawana i rozstrzygana w postępowaniu jednoinstancyjnym, 4) sprawa nie była rozstrzygnięta w drodze decyzji. Organ odwoławczy uznał, że odwołanie jest niedopuszczalne z tego powodu, że skarżąca zakwestionowała takie aspekty sprawy prowadzonej przez organ pierwszej instancji (automat LION), które wprawdzie były przedmiotem postępowania administracyjnego lecz nie znalazły się w treści decyzji kończącej to postępowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., w rzeczywistości "strona odwołała się od czegoś co nie istnieje i nie stało się przedmiotem decyzji administracyjnej". WSA odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego podkreślił, że postępowanie zostało wszczęte w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, przy czym z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz dalszych czynności wynika, że dotyczyło to dwóch urządzeń: automatu do gry LION oraz urządzenia o nazwie "KIOSK INTERNETOWY". W decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wskazano, że sprawa w zakresie automatu LION zostaje wyłączona do odrębnego postępowania. Następnie, decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. umorzył postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w zakresie dotyczącym automatu LION. Sąd pierwszej instancji zauważył, że okoliczność ta nie budziła wątpliwości organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślił, że automat LION jest przedmiotem odrębnego postępowania. W związku z tym, zdaniem WSA, niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca, zawierając w odwołaniu zarzuty odnośnie obydwu zakwestionowanych przez organy celne automatów, odwołała się od czegoś co nie istnieje. Nie ma bowiem wątpliwości, że organ wydał rozstrzygnięcie odnośnie do urządzenia "KIOSK INTERNETOWY" i istnieje ono w obrocie prawnym, a sprawa dotycząca automatu LION została wyłączona do odrębnego postępowania, zakończonego umorzeniem. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Nie było bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżąca odwołała się od orzeczenia nieistniejącego, czy też jej odwołanie dotyczyło kwestii, która nie stała się przedmiotem decyzji administracyjnej. Decyzja organu pierwszej instancji objęła swoim zakresem urządzenie "KIOSK INTERNETOWY" i z tytułu urządzania gier na tym automacie poza kasynem gry wymierzono skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. Jednocześnie odwołanie skarżącej zawierało zarzuty w zakresie objętym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, a zatem podlegało merytorycznej ocenie organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Ponadto WSA, na podstawie art. 134 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a., uchylił decyzję organu pierwszej instancji nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1–5 są grą losowa, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Sąd stwierdził, że z punktu widzenia obowiązujących przepisów przeprowadzenie dowodu i rozstrzygnięcie, czy gra na automatach, w tym na terminalach internetowych, jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, może być stwierdzone wyłącznie w trybie określonym w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. Powołane przepisy mają charakter przepisów szczególnych, wyłączających przepisy ogólne zawarte w Ordynacji podatkowej, które co do zasady stosuje się w sprawach z ustawy o grach hazardowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przekazuje do właściwości ministra właściwego do spraw finansów publicznych kompetencje do rozstrzygania, czy m.in. określony automat do gry jest automatem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, to niedopuszczalne jest stwierdzenie tej okoliczności przez inne podmioty, w tym przez biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Biegły sądowy nie jest podmiotem uprawnionym do rozstrzygania w powyższej kwestii w postępowaniach uregulowanych ustawą o grach hazardowych, bowiem badania techniczne automatu mogą przeprowadzić wyłącznie jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza, że niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń z zakresu stanu faktycznego na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie takie – jako wykraczające poza ramy obowiązujących przepisów szczególnych należy uznać za dowolne. Okoliczność, że ustawodawca wprowadził sformalizowany tryb, którego zasady określają przepisy ustawy o grach hazardowych oznacza, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że decyzja Ministra Finansów ma wiążący charakter dla organów prowadzących postępowanie w zakresie ustalenia, że gra na danym automacie jest grą hazardową w rozumieniu ustawy i nie może być zastąpione zastąpiona innym dowodem. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarzył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art.174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istoty wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 89 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 i 7 oraz art. 91 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że organy celne powinny pozostawić w gestii Ministra Finansów rozstrzygnięcie na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 charakteru gier urządzanych na skontrolowanych automatach jako jednej z podstawowych przesłanek wymierzenia kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. oraz uznanie, że art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji Ordynacji podatkowej co oznacza, że inne dowody są niewystarczające do nałożenia na podmiot kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji gdy należało przyjąć, że przy stosowaniu art. 89 u.g.h. należy stosować zgodnie z art. 91 u.g.h. przepisy Ordynacji podatkowej, oraz, że rozstrzygnięcie Ministra Finansów oraz tryb określony w przepisie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie stanowi przesłanki wymierzenia kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. i nie są w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej przepisem szczególnym. 2. art. 228 §1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że odwołanie od orzeczenia nieistniejącego, czy też odwołanie dotyczące kwestii, które nie stały się przedmiotem decyzji administracyjnej nie pozwala na stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że odwołanie od orzeczenia nieistniejącego, czy też odwołanie dotyczące kwestii, które nie stały się przedmiotem decyzji administracyjnej pozwala na stwierdzenie niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Powyższe w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, co w stanie faktycznym spraw było niedopuszczalne. II. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa, w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji obu instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, ustawy o grach hazardowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa; 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 89 u.g.h., pozwalające na ukaranie strony kara pieniężną; 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. pozwalające na uznanie niedopuszczalności odwołania wniesionego przez stronę; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek do ukarania strony kara pieniężną, wymienionych w art. 89 ustawy o grach hazardowych i konieczności pozostawienia w gestii Ministra Finansów rozstrzygnięcia na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 charakteru gier urządzanych na skontrolowanych automatach jako jednej z podstawowych przesłanek wymiaru kary pieniężnej o której mowa w art. 89 i ust. 1 i 2 u.g.h.; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek o których mowa w art. w art. 228 §1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 89 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 i 7 oraz art. 91 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że organy celne powinny pozostawić w gestii Ministra Finansów rozstrzygnięcie na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 charakteru gier urządzanych na skontrolowanych automatach jako jednej z podstawowych przesłanek wymierzenia kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. oraz uznanie, że art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji Ordynacji podatkowej co oznacza, że inne dowody są niewystarczające do nałożenia na podmiot kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji gdy należało przyjąć, że przy stosowaniu art. 89 ustawy o grach hazardowych należy stosować zgodnie z art. 91 u.g.h. przepisy Ordynacji podatkowej, oraz, że rozstrzygnięcie Ministra Finansów oraz tryb określony w przepisie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie stanowi przesłanki wymierzenia kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. i nie jest w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej przepisem szczególnym; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 8 u.g.h. co w konsekwencji powoduje, iż dowody gromadzone w ramach innego postępowania w oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej są niewystarczające do nałożenia na podmiot kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust 1 i ust. 2 u.g.h, w sytuacji gdy tymczasem należało przyjąć, że przy stosowaniu art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. w związku z art. 91 u.g.h, rozstrzygnięcie Ministra Finansów oraz tryb określony w przepisie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie są przepisem szczególnym uniemożliwiającym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że odwołanie od orzeczenia nieistniejącego, czy też odwołanie dotyczące kwestii, które nie stały się przedmiotem decyzji administracyjnej nie pozwala na stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że odwołanie od orzeczenia nieistniejącego, czy też odwołanie dotyczące kwestii, które nie stały się przedmiotem decyzji administracyjnej pozwala na stwierdzenie niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 §1 pkt 1 O.p.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem skargi rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. było postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2012 r., stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego przez A. D. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z [...] marca 2012 r., którą nałożono karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę w ten sposób, że uchylił zaskarżone postanowienie i "poprzedzającą je decyzję organu pierwszej instancji", określił, że uchylona decyzja nie może być wykonywana oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi, o których stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a zatem sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Sąd administracyjny nie jest więc na gruncie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, ale jest zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem wydanego aktu administracyjnego zaskarżonego skargą. Także określenie "w granicach sprawy, której skarga dotyczy" (art. 135 p.p.s.a.) wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Jak już wspomniano, przedmiotem skargi do WSA w K. w rozpoznawanej sprawie było postanowienie w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. "Sprawa" stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stanowi "granice sprawy" w znaczeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Pojęcie "sprawa" w odniesieniu do kwestii załatwianej na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. ma zasadniczo wymiar procesowy, stanowi jedynie element postępowania w sprawie materialnoprawnej. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 134 § 1 p.p.s.a. czyniąc przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z [...] marca 2012 r. o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta była przedmiotem odwołania, którego niedopuszczalność stwierdzono postanowieniem zaskarżonym do WSA w K.. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie, nie jest kwestionowane stanowisko, iż kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 134 k.p.a. nie daje podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. w stosunku do aktów objętych odwołaniem, którego dotyczy to postanowienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten jest aktualny także w odniesieniu do postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Postanowienie wydane na podstawie ostatnio powołanego przepisu jest postanowieniem formalnym, zamyka drogę do merytorycznego rozpoznania wniesionego przez stronę środka zaskarżenia. Ocena zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania ogranicza się wyłącznie do badania poprawności zastosowania przepisów postępowania, zatem wszelkie podnoszone w skardze do WSA kwestie dotyczące istoty sprawy na tym etapie postępowania nie mogą być brane pod uwagę. Podkreślenia wymaga, że interpretacja i stosowanie przepisu art. 135 p.p.s.a. nie może abstrahować od założeń kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, w szczególności co do wymogów formalnych związanych z jej uruchomieniem. Skorzystanie z prawa zaskarżenia do sądu administracyjnego aktu lub czynności organu administracji publicznej uzależnione jest – co do zasady – od uprzedniego wyczerpania środków obrony (art. 52 p.p.s.a.). W związku z tym objęcie przez sąd administracyjny z urzędu kontrolą decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygającej sprawę "materialną", poprzedzającej wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jest w istocie równoznaczne z zaakceptowaniem obejścia rygorów prawnych wynikających z art. 52 p.p.s.a. i stawia skarżącą w uprzywilejowanej – w stosunku do innych skarżących – pozycji, a to godziłoby wprost w konstytucyjną zasadę równego traktowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 października 2004 r., sygn. akt II SA/Ka 2352/02 z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2007, z. 3, poz. 25; a także wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/Wr 206/10; wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2190/11; dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, to nie był uprawniony do orzekania, na podstawie art. 135 p.p.s.a., o zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, bowiem nie zachodziła potrzeba końcowego załatwienia sprawy w rozumieniu tego przepisu. Wymaga podkreślenia, że art. 135 p.p.s.a. wyznacza zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Tak ujęta przesłanka pozostawia sądowi prawną swobodę oceny. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie taki obowiązek nie powstał, gdyż uwzględniając treść art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że kontrola decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. z [...] marca 2012 r. w postępowaniu wszczętym skargą na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego od tej decyzji była wykluczona. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z [...] marca 2012 r. naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnął o akcie, który w tej sytuacji procesowej powinien pozostać poza kontrolą sądową. Taki stan rzeczy czyni zbędnym odniesienie się do zarzutów sformułowanych w punktach I.1, II.2, II.4, II.6, II.7 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te odnoszą się bowiem do oceny stanowiska Sądu instancji weryfikującego decyzję z 28 marca 2012 r., która to ocena nie powinna mieć miejsca. W związku z tym kwestie odnoszące się do stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji wad decyzji organu pierwszej instancji są poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie I wyroku o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wynikało z zastosowania art. 135 p.p.s.a., zatem nie było podstaw do uchylenia wyroku w tej części i przekazania sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania. Co prawda, co do zasady, żaden przepis określający sposób uwzględnienia skargi kasacyjnej nie pozwala ograniczyć się do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, to jednak stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny może ograniczyć się tylko do uchylenia zaskarżonego orzeczenia jeżeli nie zachodzi potrzeba ponownego orzekania w tej samej kwestii (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2013, s. 619). Taka sytuacja może dotyczyć nie tylko postanowienia odrzucającego skargę, ale także rozstrzygnięcia zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie, które zostało wydane na skutek zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. Należy mieć na uwadze, że w sytuacji gdy kontrola kasacyjna doprowadzi do wniosku, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia było w sprawie niedopuszczalne, jedyną formą uwzględnienia skargi kasacyjnej może być uchylenie zaskarżonego w tej części wyroku. Nie można też przyjąć, że w takiej sytuacji NSA powinien był uchylając wyrok w zaskarżonej części oddalić skargę, albowiem uchylona przez Sąd pierwszej instancji decyzja nie była objęta skargą wniesioną przez A. D., a objęcie jej kontrolą było wyłącznie rezultatem aktywności WSA. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak też podstaw do przyjęcia, że w analizowanym zakresie wydanie orzeczenia jest bezprzedmiotowe. Z instytucją bezprzedmiotowości postępowania, która uprawnia do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego mamy do czynienia, gdy Sąd został pozbawiony przedmiotu kontroli. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje, gdyż decyzja wydana [...] marca 2012 r. pozostaje w obrocie prawnym, a jedynie obecnie nie jest możliwa kontrola jej legalności z uwagi na zaistniałe uwarunkowania procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za chybione zarzuty odnoszące się do przyczyn uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdzające niedopuszczalność odwołania (punkty I.2, II.3, II.5 i II.8 petitum skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd słusznie uznał, że niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych, a takie zdaniem organu odwoławczego wystąpiły w sprawie, obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Żaden z wymienionych przypadków nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że rozstrzygnięcie odnośnie do urządzania gier na urządzeniu "KIOSK INTERNETOWY" zostało wydane i istnieje w obrocie prawnym zaś odwołanie skarżącej dotyczy kwestii, która stała się przedmiotem decyzji administracyjnej. Należy także podzielić stanowisko Sądu, że odwołanie skarżącej zawierało zarzuty odnoszące się do zagadnienia objętego rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i w związku z tym podlegało merytorycznej ocenie organu odwoławczego. Dodać należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej orzeczenia o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał natomiast uchyleniu w zakresie w jakim odnosił się on do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. z 28 marca 2012 r. W konsekwencji uchylone zostało także orzeczenie o kosztach postępowania i w tym zakresie sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając ponownie kwestię zwrotu kosztów postępowania, Sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze przedmiot skargi wniesionej przez A. D. (postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania) oraz niezbędne koszty postępowania jakie w związku z tym poniosła (art. 205 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości zmiany zaskarżonego wyroku w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania albowiem z jego uzasadnienia nie wynika jakie powody legły u podstaw zasądzenia na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania w wysokości 2.917 zł. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze charakter i wagę stwierdzonych uchybień oraz wynik postępowania wywołanego skargą kasacyjną, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.