I GSK 4/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Jagielska Gabriela Jyż Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3354/11 w sprawie ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. O. 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3354/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. O. od postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w zakresie podatku akcyzowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A. O., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.C. H. A. H.-P.-C., zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. miesiące od lutego do maja 2004 r. i od lipca do września 2004 r. oraz za listopad 2004 r., a nadto umorzył postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe: styczeń, czerwiec, październik i grudzień 2004 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika. Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z dnia [...] czerwca 2011 r., w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braku formalnego odwołania, poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego przed Dyrektorem Izby Celnej w W., pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2009 r., wskazując, iż pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, do którego nie załączył oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. W związku z powyższym zaistniała konieczność usunięcia braku formalnego odwołania poprzez dołączenie ww. pełnomocnictwa. Zaznaczył, iż wezwanie do usunięcia powyższego braku formalnego zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] lipca 2011 r. i od tego dnia rozpoczął bieg ustawowy – 7-dniowy termin do usunięcia braku formalnego. Brak odwołania nie został usunięty. W ocenie organu pełnomocnik skarżącego, z uwagi na załączenie pełnomocnictwa do innego postępowania podatkowego, co wynika z adnotacji na odwołaniu z dnia [...] grudnia 2009 r. (cyt. "pełnomocnictwo w aktach sprawy, złożone przy zażaleniu z dnia [...] grudnia 2009 r.") uznał wezwanie w zakresie usunięcia braku za bezzasadne i nie zastosował się do wezwania. Zdaniem organu do akt sprawy nie zostało dołączone pełnomocnictwo w formie określonej w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, dlatego zachodziły podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę A. O. na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że jakkolwiek akta podatkowe, którymi Sąd dysponował, nie zawierały - z nieznanego Sądowi powodu - postanowienia o nadaniu decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zawierały też zażalenia na to postanowienie ani pełnomocnictwa dołączonego do tego zażalenia, to ze skargi oraz odpowiedzi na skargę wynika niekwestionowany, niesporny fakt, że pełnomocnik skarżącego załączył do wspomnianego zażalenia wymagane pełnomocnictwo. Sąd wywiódł, że jest poza sporem, jaki prowadziły strony, że to pełnomocnictwo było sformułowane szeroko, przedmiotowo – dotyczyło "reprezentowania P. A. O. w postępowaniach przed organami celnymi i sądami w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym." (cytat ze str. 4 skargi). Na rozprawie, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd I instancji przeprowadził dowód z treści tego pełnomocnictwa, celem ustalenia jego zakresu. Sąd wskazał, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ustanowiony został wymóg przedłożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy administracyjnej rozumianej w sensie materialnym. Tę sprawę tworzy zasadniczy przedmiot postępowania (tu – określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym) wraz ze wszystkim postępowaniami incydentalnymi, wywodzącymi się z tego zasadniczego przedmiotu, w tym także postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik przedłożył, przy zażaleniu na postanowienie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności, szeroko zredagowane pełnomocnictwo do działania w postępowaniach przed m.in. organami celnymi w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Takie zredagowanie pełnomocnictwa nie pozostawiało żadnych wątpliwości, że pełnomocnik może wnieść, w imieniu mocodawcy – skarżącego – odwołanie od decyzji podatkowej. Ta czynność procesowa była zasadnicza, wynikała z głównego, najważniejszego przedmiotu postępowania, czyli z postępowania dotyczącego decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej nie miał żadnych podstaw, aby stosować art. 169 § 1 Ordynacji. Nie zmienia tego okoliczność, że postanowienie w przedmiocie rygoru wykonalności jest zaskarżalne zażaleniem, a dalej – może podlegać skardze do sądu administracyjnego. Nie zmienia też tego fakt, że pełnomocnictwo zostało załączone do zażalenia, i to wcześniej, niż wniesiono samo odwołanie. W sensie materialnym postanowienie w przedmiocie nadania rygoru wywodzi się z jednej, tej samej sprawy podatkowej rozumianej w sensie materialnym. W tej sytuacji Sąd uznał, że organ wadliwie zastosował art. 169 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: art. 137 § 3 oraz art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, 2) postępowania, tj.: art. 106 § 3 i art. 133 § 3 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 169 § 1 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej dotyczy postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, do której nie złożono pełnomocnictwa. Niewątpliwie postępowanie zażaleniowe na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, bezpodstawne jest zatem zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stwierdzenie, że stanowi ono postępowanie incydentalne wobec postępowania głównego zakończonego decyzją wymiarową. Postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej oraz postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji są bez wątpienia postępowaniami odrębnymi, opatrzonymi innymi numerami; posiadającymi odrębny byt prawny. Sąd błędnie więc przyjął, że postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej stanowi postępowanie incydentalne. Tym samym złożenie pełnomocnictwa do akt jednej z dwóch spraw, prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku dołączenia pełnomocnictwa w formie określonej w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do drugiej z tych spraw. Ponadto organ zarzucił, że przeprowadzając dowód z treści pełnomocnictwa złożonego do odrębnej sprawy podatkowej Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podstawą orzekania przez Sąd jest stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A. O. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu objętego zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie dotyczące nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest odrębnym postępowaniem podatkowym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 718/13, lex nr 1422547, G. Prawna 2014/13/3, POP 2014/1/39-41), w którym stwierdził, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, a ponadto, że postępowanie to rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego. Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż przepis art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej, w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 i art. 165 § 4 O.p.) nie stosuje się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie dwuinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wywiódł, iż związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 1281/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości powyższy pogląd podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Stwierdzić bowiem należy, że postępowanie o nadanie rygoru decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, czyli jest postępowaniem w zakresie załatwionej sprawy podatkowej. Jeżeli więc pełnomocnik strony załączył do zażalenia na postanowienie nadające decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygor natychmiastowej wykonalności pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikały jakiekolwiek ograniczenia, to uznać należy, że jest on pełnomocnikiem strony także w postępowaniu wymiarowym, w szczególności gdy w odwołaniu na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe jednoznacznie powołuje się na to pełnomocnictwo. W takiej sytuacji oznacza to, że pełnomocnik strony dołączył pełnomocnictwo do akt sprawy podatkowej, które to akta obejmują nie tylko postępowanie wymiarowe, ale także incydentalne postępowanie o nadanie rygoru decyzji nieostatecznej wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 137 § 3 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, w myśl którego pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przywołane w tym przepisie "dołączenie" – przedstawienie – zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. W tym wypadku zgłoszenie pełnomocnika strony nastąpiło z momentem załączenia pełnomocnictwa do zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i oznaczało ono wstąpienie tegoż pełnomocnika do prowadzonego postępowania, w tym głównie postępowania wymiarowego. Skoro pełnomocnik skarżącego w złożonym odwołaniu jednoznacznie powołał się na pełnomocnictwo ogólne załączone przy zażaleniu, to nie zachodziła potrzeba stosowania przez organ odwoławczy procedury określonej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym pełnomocnik skarżącego nie był zobligowany do wypełniania nałożonego na niego przez organ odwoławczy obowiązku załączania do akt ponownego pełnomocnictwa. Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował i nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowe pełnomocnictwo z dnia 9 grudnia 2009 r. było pełnomocnictwem ogólnym i obejmowało tym samym reprezentowanie skarżącego w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że organ odwoławczy nie miał podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania regulacji z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że powyższe rozumienie art. 137 § 3 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej na gruncie rozpoznawanej sprawy nie pozostaje w sprzeczności z prezentowaną w orzecznictwie tezą, iż pełnomocnik strony jest zobowiązany załączyć pełnomocnictwo do akt konkretnego postępowania. Przywoływanie natomiast przez organ odwoławczy orzeczenia odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych aniżeli stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 137 § 3 w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej należano uznać za chybiony. Nie jest też usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 133 § 3 p.p.s.a. Przede wszystkim z uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż dotyczy on naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., a nie powołanego w petitum skargi kasacyjnej art. 133 § 3 p.p.s.a. Wbrew zarzutom organu odwoławczego, Sąd I instancji był uprawniony i w sposób uzasadniony dopuścił dowód z oryginału pełnomocnictwa ogólnego z dnia 9 grudnia 2009 r. Skoro w aktach postępowania, którymi Sąd I instancji dysponował, powyższego dokumentu nie było, to celowym było przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. na okolicznosć zakresu pełnomocnictwa jakiego udzielił skarżący swemu pełnomocnikowi. Ustalenie tej okoliczności umożliwiło Sądowi I instancji przeprowadzenie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w związku z zarzutami, iż organ odwoławczy dysponował pełnomocnictwem ogólnym, które było prawnie skuteczne w postępowaniu wymiarowym. W żadnym razie nie można uznać, że Sąd I instancji przeprowadzając powyższy dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dokonywał ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżonym postanowieniem. Wręcz przeciwnie, zakres poczynionych przez Sąd ustaleń stanowił podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy akta sprawy, o jakich stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zawierały przedmiotowego pełnomocnictwa, którym jednakże bezspornie dysponował organ odwoławczy. Z przyczyn wyżej wskazanych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.