I SA/Po 573/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi X.Y. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez ten organ podatkowy w dniu [...] grudnia 2011 r., nr [...], w części określającej B. P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał decyzję, nr [...], w której określił wskazanemu podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...] grudnia 2011 r. Natomiast w toku kontroli podatkowej decyzją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], organ dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na majątku B.P. oraz na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki A. P. za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydano zarządzenia zabezpieczenia, dokonano szeregu zajęć zabezpieczających oraz wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyraził pogląd, że w przypadku, gdy przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż trzy miesiące, organ podatkowy uprawdopodabniając niewykonanie przez podatnika zobowiązania powinien kierować się tą właśnie przesłanką. W związku z tym organ stwierdził, że bezpośrednio z faktu zbliżającego się upływu terminu przedawnienia można wywnioskować, iż nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i niemożność prowadzenia ewentualnego postępowania egzekucyjnego przyczyniłoby się do niewykonania tegoż zobowiązania podatkowego. Przeciwko powyższemu postanowieniu strona wniosła zażalenie, zarzucając temu orzeczeniu nadużycie art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.) w celu obejścia prawa, a w szczególności art. 70 § 1 tej ustawy. Podatnik wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzje zabezpieczające na majątku trwałym i ruchomościach oraz kontach bankowych na łączną wartość około [...] mln zł, ustanawiając na nieruchomościach zabezpieczenia hipoteczne w księgach wieczystych. Zdaniem strony, dokonano zabezpieczenia w wymiarze nieadekwatnie wyższym, aniżeli organ podatkowy orzekł w decyzji, co w ocenie podatnika potwierdza, że nie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania decyzji. Strona zauważyła również, że sposób i motywy zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w pełni odpowiadają przesłankom z art. 58 § 1 K.c., który odnosi się do każdej czynności prawnej, w tym także realizowanej przez organ administracji państwowej. Powołany zaś przepis art. 239b O.p. stanowi o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - jako całości, nie przewiduje nadania tego rygoru części decyzji, zaś w tej sprawie decyzja dotyczy miesięcy od stycznia do grudnia 2006 r. włącznie, a skarżone postanowienie nadaje rygor natychmiastowej wykonalności za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Strona wskazując na powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i wstrzymanie wykonania decyzji, od której wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, postanowił utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy nadający decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności nie ma obowiązku badania sytuacji majątkowej strony, bądź wyszukiwania innych przesłanek dających możliwość nadania tego rygoru. W ocenie organu drugiej instancji, Inny sposób uprawdopodobnienia przesłanki, gdy rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w związku z okresem przedawnienia, byłby niezgodny z zasadą racjonalności ustawodawcy. W takim bowiem przypadku zbędne byłoby wymienienie wśród przesłanek z art. 239b § 1 O.p., kilku odrębnych przesłanek, dla których wskazano odrębne podstawy prawne. Organ odwoławczy wskazał, iż na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązania w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., tj. na dzień [...] grudnia 2011 r., ziściła się przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na gruncie art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania w drodze argumentacji, która przemawia za obawą (przypuszczeniem), że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Wystarczającym jest zatem, na gruncie art. 239b § 2 O.p. - w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - że organ podatkowy przytoczył argumentację przekonującą co do wystąpienia niewykonania zobowiązania, która wiązała się z zaistnieniem krótszego niż trzy miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia[...] grudnia 2011 r. w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. okazało się w pełni zasadne. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. P. zarzucił decyzji odwoławczej obrazę prawa procesowego, a w szczególności: art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p., a w konsekwencji obrazę art. 239b w zw. z art. 70 § 1 O.p.. Podnosząc te zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu strona argumentowała, że postępowanie pierwszoinstancyjne w sprawie wymiaru podatku miało charakter przewlekły - trwało łącznie dwa lata i dwa miesiące. Jedyną przyczyną przewlekłego prowadzenia sprawy były uchybienia popełniane przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącego, gdyby organy podatkowe przeprowadziły sprawy poprawnie merytorycznie i zgodnie z dyspozycją art. 139 § 1 O.p., nie zaistniałyby okoliczności wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. Niezależnie od tego skarżący podkreślił, że jedynym rzeczywistym celem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była próba uniknięcia skutku przewlekłego prowadzenia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jakim jest przedawnienie i utrata zdolności do wydania decyzji przez organ odwoławczy. W ocenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dopełnił obowiązku merytorycznego zbadania istnienia okoliczności wymienionych w przepisie art. 239b § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na stwierdzone naruszenie przepisu prawa (art. 239b § 2 O.p.). W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż w myśl art. 239 a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega co do zasady wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239b §1 pkt. 4 i § 2 O.p., rygor taki może być nadany decyzji nieostatecznej, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz gdy organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Czynność nadania rygoru ma wobec tego charakter uznaniowy, ale dla jej legalnego dokonania muszą wystąpić obligatoryjnie i kumulatywnie dwie powyższe przesłanki ustawowe, wskazane w § 1 pkt. 4 oraz w § 2 art. 239b wskazanej ustawy. Uprawdopodobnienie polegać ma przy tym na ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. W niniejszej sprawie bezsporne było co do zasady istnienie przesłanki wskazanej w art. 239 b § 1 pkt. 4 O.p., przy czym organ pierwszej instancji trafnie uznał, iż okoliczność ta może dotyczyć jedynie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w skardze, odnoszący się co do braku możliwości nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, co do części decyzji. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącego, że Ordynacja podatkowa umożliwia wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia jedynie co do całości decyzji (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10 - LEX nr 648095). Niezależnie od tego Sąd uznał, iż rację ma strona skarżąca, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru wskazanej w art. 239b § 2 O.p.. Nie wskazały bowiem, dlaczego istnieje podstawa do przyjęcia tezy, iż przedmiotowa decyzja nie zostanie wykonana przez stronę. Spełnienie jednej z przesłanek do nadania rygoru zawartych w art. 239b § 1 O.p. nie może stanowić samo przez się jednoczesnego spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 O.p., gdyż takie rozumowanie czyniłoby ten ostatni przepis praktycznie zbędnym. Pogląd taki, przyjmowany dotąd jedynie w części orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, obecnie jest prezentowany jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA: z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1245/10 oraz z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że w perspektywie modelu wykonalności decyzji podatkowych, przyjętego począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r., możliwość powstrzymania się z wykonaniem nieostatecznej decyzji jest wobec tego wyraźnym uprawnieniem strony opartym na przepisie rangi ustawowej, z czego nie można wywodzić negatywnych konsekwencji w sferze prawnej podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2011 r., III SA/Po 35/11 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy strona nie miała zatem obowiązku uiszczania tego zobowiązania. Wbrew zaś twierdzeniom ujętym w treści zaskarżonego aktu, organy podatkowe obu instancji winny były skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącego, jego sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd. Tylko określone fakty z tego zakresu aktywności strony mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez stronę. Godzi się przy tym zauważyć, że argumentem przemawiającym przeciwko obawie niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych był fakt zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na jego majątku, w tym na nieruchomości. Nie mogło ujść uwadze organów podatkowych, iż zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Z akt podatkowych niniejszej sprawy wynika, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] marca 2009 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości oznaczonej [...]. Zaniechania w zbadaniu tych okoliczności wskazują na naruszenie przepisu procesowego (art. 239b § 2 O.p.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie to nie miało przy tym charakteru rażącego naruszenia prawa, wobec czego nie było podstaw do stwierdzenia nieważności orzeczeń organów obu instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a ponadto fakt ewentualnego zaistnienia w obrocie prawnym decyzji odwoławczej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej B. P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Wydanie decyzji ostatecznej czyni bowiem w istocie bezprzedmiotowym postępowanie w zakresie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zgodnie z powołanym powyżej art. 239a O.p., rygor taki może być nadany w trybie art. 239b Ordynacji wyłącznie w stosunku do decyzji nieostatecznej. Decyzja ostateczna podlega natomiast co do zasady wykonaniu, na podstawie art. 239e O.p., chyba że wstrzymano jej wykonanie, ale na podstawie odrębnych przesłanek ustawowych, wskazanych w przepisie art. 239f O.p.. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd orzekł o uchyleniu postanowienia organu drugiej oraz pierwszej instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O wstrzymaniu wykonania postanowień i o zwrocie kosztów stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 1 powyższej ustawy. Przy tym na zwrot kosztów sądowych składa się uiszczony wpis w kwocie 100 zł.