I FSK 75/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 588/12 w sprawie ze skargi F. P. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. P. Sp. z o.o. w P. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 588/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W dniu 14 grudnia 2011 r. F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej zwana: Spółką, wnioskodawcą, skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej za eksport bezpośredni, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%. We wniosku wskazała, że dokonuje sprzedaży łańcuchowej (kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wnioskodawca wydaje towar bezpośrednio ostatniemu). Sprzedaż odbywa się m.in. w formie eksportu bezpośredniego, np.: wnioskodawca (Polska) – A. (Stany Zjednoczone) – B. (Brazylia) – C. (Brazylia). W przypadku eksportu bezpośredniego, Spółka wystawia fakturę (np. na warunkach FCA wg Incoterms 2010) dla kontrahenta A. w Stanach Zjednoczonych. Towar jest wysyłany bezpośrednio od producenta (Wnioskodawcy) do klienta końcowego, np. C. (Brazylia). Natomiast transport jest organizowany przez klienta końcowego w Brazylii. Eksporterem, jak i zgłaszającym na dokumentach celnych jest Spółka, która dokonuje odprawy na podstawie faktury ze sprzedaży wystawionej dla A. w Stanach Zjednoczonych. Po dokonaniu eksportu, wnioskodawca otrzymuje dokument odprawy celnej w formie elektronicznej (komunikat IE 599), na podstawie którego stosuje stawkę VAT 0%. W związku z powyższym Spółka zapytała czy właściwie kwalifikuje transakcje łańcuchowe i właściwie stosuje stawkę VAT 0% w przypadku gdy sprzedaż następuje do kontrahenta amerykańskiego A. z dostawą do Brazylii (transport organizuje kontrahent odbierający towar w Brazylii) jako eksport bezpośredni? Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w dniu 14 marca 2012 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ uznał, że dostawa towarów pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem A. jest dostawą "nieruchomą". Zatem w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji dostawy towarów dokonanej przez Spółkę, nie doszło do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Bowiem wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej został dokonany w wykonaniu dostawy towarów pomiędzy kontrahentem B. (Brazylia) a klientem C. (Brazylia). Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek, aby opisaną transakcję uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "U.p.t.u.". W przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez końcowego odbiorcę. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając interpretacji naruszenie: - art. 2 pkt 8 lit. a/ U.p.t.u., poprzez uznanie, iż dokonanej przez Spółkę dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej ("UE") nie można zakwalifikować jako eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a U.p.t.u., mimo iż wywozu towarów w rozumieniu przepisów celnych dokonuje Spółka, - art. 22 ust. 2 i 3 U.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, polegające na przyjęciu, iż wywóz towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 U.p.t.u. może być przypisany jedynie podmiotowi dokonującemu transportu towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 i 3 U.p.t.u. Zdaniem Spółki transakcje realizowane przez Spółkę, polegające na dokonywaniu dostaw towarów na rzecz kontrahenta (tu: A.), który następnie dokonuje dostawy tych towarów do kolejnego odbiorcy tych towarów, przy czym towary wydawane są przez Spółkę bezpośrednio finalnemu odbiorcy, stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, uprawniający Spółkę - w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 41 ust. 4, ust. 6 oraz ust. 7 U.p.t.u. do zastosowania stawki 0%. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Sądu I instancji słusznie organ podatkowy przyjął, iż w sprawie nie wystąpił eksport bezpośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sąd podkreślił, że art. 7 ust. 8 U.p.t.u. jednoznacznie stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy podmiot biorący udział w tych czynnościach, a z mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest podporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany, transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy. Sąd skonstatował, że dostawa między skarżącym a podmiotem amerykańskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczenia towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8 U.p.t.u.). Spółka nie była więc uprawniona do zastosowania stawki 0% zgodnie z art. 41 ust. 11 U.p.t.u. Sąd I instancji odwołał się w tym zakresie do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1257/09; z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. I FSK 401/10. Ponadto zaznaczył, że nie było podstaw aby odwoływać się i stosować w sprawie Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Skarga kasacyjna Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił powyższemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez Sąd poprzez: 1. błędną wykładnię przepisu art. 2 pkt 8 lit. a/ U.p.t.u. polegającą na uznaniu, iż pojęcie "wywóz" towarów zawarte w tym przepisie oznacza organizowanie transportu towarów oraz ponoszenie jego kosztów, a w konsekwencji, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. a/ oraz art. 22 ust. 2 i 3 U.p.t.u. polegające na przyjęciu, że dokonanej przez Spółkę dostawy towarów na rzecz A. nie można zakwalifikować jako eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a/ U.p.t.u., mimo że wywozu towarów w rozumieniu przepisów celnych dokonuje skarżąca Spółka; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. 1. naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację indywidualną przepisu art. 2 pkt 8 lit. a/ U.p.t.u., 2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej, zagadnieniem kluczowym w procesie ustalenia przesłanek eksportu bezpośredniego jest prawidłowa wykładnia pojęcia "wywóz" towarów. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że w odniesieniu do eksportu towarów ustawodawca nie posługuje się terminami "transport" ani "wysyłka" towarów, lecz wprowadza w art. 2 pkt 8 U.p.t.u. odrębną kategorię w postaci "wywozu" towarów. W ocenie strony, nieposłużenie się w definicji eksportu terminami "transport" albo "wysyłka" (którymi ustawodawca posługuje się w innych przepisach w odniesieniu do fizycznego przemieszczenia towarów) oznacza, że "wywozu" towarów nie należy utożsamiać ani z ich "transportem", ani z ich "wysyłką". Jednocześnie, pomimo posłużenia się pojęciem "wywóz" w art. 2 pkt 8 U.p.t.u., ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług definicji tego pojęcia. Zważywszy, że zgodnie z przywołaną regulacją ustawy o podatku od towarów i usług "wywóz" powinien być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, niezbędne jest dokonanie analizy przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów prawa celnego, które regulują wywóz towarów poza granicę Wspólnoty. W rezultacie zgłaszającym jest również podmiot z siedzibą na terenie UE. W konsekwencji za dokonanie wywozu należy uznać sytuacje, w której podmiot występuje w procedurze celnej jako eksporter, czyli podmiot na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie towarów do wywozu. Ponieważ w omawianej sytuacji to na rzecz Spółki dokonywane jest zgłoszenie celne, to właśnie ona będzie podmiotem dokonującym wywozu towarów poza terytorium UE w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a/ U.p.t.u. W konsekwencji, należy uznać, że Spółka dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a/ U.p.t.u., tj. eksportu bezpośredniego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została uwzględniona, ponieważ podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego jest trafny. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta stanowi o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przystępując w wyżej podanych granicach do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 8 lit. a U.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, w punkcie wyjścia trzeba odnotować, że zarówno organ interpretujący jak i Sąd I instancji przyjęły, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretację stan faktyczny nie wypełnia znamiona definicji eksportu z art. 2 pkt 8 lit a U.p.t.u. Jak wskazała sama spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przedmiotem sporu była i jest kwalifikacja — dla celów podatku od towarów i usług — dokonywanego przez spółkę eksportu towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Brazylii. Przedmiotowa dostawa towarów dokonywana jest w ten sposób, iż towar jest wysyłany od producenta – skarżącej spółki, która jest eksporterem i zgłaszającym na dokumentach celnych dla A. w Stanach Zjednoczonych. Spółka wystawia fakturę i otrzymuje dokument odprawy celnej w formie elektronicznej. Towar jest wysyłany od producenta do klienta końcowego C. w Brazylii za pośrednictwem B. Należy w tym miejscu wskazać, iż kwestią związaną z wymogami do zastosowania stawki VAT 0 % właściwej dla eksportu zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu zagadnienia prawnego. Dlatego też te rozważania mogą być pomocne do rozstrzygnięcia i niniejszej sprawy. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 3/12 przyjęto, że: 1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0 % w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego. Uzasadniając postawione tezy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. należy dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. na tle art. 146 i art. 131 oraz art. 32, art. 17 ust. 2 lit. e i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, których krajowe przepisy stanowią implementację, jak również w kontekście art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Analiza art. 146 ust. 1 pkt a i b w zw. z art. 169 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że państwa członkowskie zwalniają (stawka 0 %) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu. Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje jednak warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, a warunki jego wykonania są pozostawione autonomii proceduralnej państw członkowskich. Wprowadzane przez te państwa ograniczenia muszą jednak realizować cele określone w art. 131 Dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ustawodawca krajowy definiując w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz (eksport pośredni). Rozróżnienie to jest istotne, gdyż od tego, kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki 0 %. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy jest zatem miejsce (kraj), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone, a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 Dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0 % lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie wynika przy tym z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, niezbędnym jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. A contrario jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). NSA podkreślił też, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 WKC musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych formalności. Zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC: "Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu" i zostały przewidziane w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Przepisy u.p.t.u. w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają jednak pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza Unii. Ponieważ jednak przepisy u.p.t.u. nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi - niż dokument celny potwierdzający procedurę wywozu -dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe, m.in. Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek wykazania stosownymi dokumentami tych okoliczności ciąży na dostawcy, który korzysta ze stawki 0 % z tytułu eksportu towarów. W sytuacji gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale odniósł się również do normy art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. Przepis ten reguluje zagadnienie konkurencji pomiędzy dwiema czynnościami opodatkowanymi stawką 0 %: wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) oraz eksportem towarów. Dla zaistnienia obydwu tych instytucji VAT koniecznym jest, aby towar wyjechał z kraju, z tym że w przypadku WDT transport kończy się w innym kraju unijnym, a w sytuacji eksportu towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej. Aby wiedzieć, że przemieszczany towar ma podlegać eksportowi, postanowiono, że podatnik powinien posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju (od 1 kwietnia 2011 r. - dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu). Sytuacja taka umożliwia podatnikowi zastosowanie stawki 0 % z tytułu eksportu towarów w trybie art. 41 ust. 6 i 7 w zw. z ust. 8 u.p.t.u. Natomiast brak dokumentu celnego potwierdzającego objęcie wywożonych z kraju towarów procedurą wywozu oznacza, że podlegają one na WDT podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u., , czyli powinna mieć do nich zastosowanie stawka 0 % na warunkach określonych w art. 42 ust. 1 - 4, ust. 11 i 12 w zw. z ust. 14 u.p.t.u. Uwzględniając art. 20 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w WDT obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. oraz art. 20 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy zachodzi jedna z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu WDT nie powstanie do momentu ustania tych okoliczności. Aby jednak stwierdzić, że przemieszczenie towarów do innego kraju unijnego następuje w ramach jednej z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u. i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.t.u. – okoliczności te powinny zostać co najmniej uprawdopodobnione. W przypadku zatem określonym w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. okoliczność objęcia towarów procedurą wywozu powinna nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Oznacza to, że objęcie procedurą wywozu towaru z kraju powinno nastąpić przed jego przemieszczeniem do innego państwa unijnego, czyli w polskim urzędzie celnym, lecz nie można wykluczyć, że może to nastąpić również po przemieszczeniu do tego państwa. Powinno to jednak - jak stwierdzono powyżej – nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WDT, a ponadto czynność przemieszczenia towarów z terytorium kraju powinna niewątpliwe mieć miejsce w wykonaniu czynności określonej w art. 7 u.p.t.u. Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu i z tego powodu nie jest traktowane jako WDT i WNT w kraju przemieszczenia, w momencie tegoż przemieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać to przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Nie sprzeciwiają się temu również przepisy celne, jednak – co do zgłoszenia wywozu poza krajem - jedynie w zakresie określonym wyjątkami wskazanymi w art. 161 ust. 5 WKC, czyli przewidzianymi w art. 789, art. 790, art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Wykładnia taka pozostaje w zgodności z obecną treścią art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., a odnośnie do treści tego przepisu obowiązującej od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., wskazującej na obowiązek poddania tego towaru procedurze wywozu w kraju, stwierdzić należałoby jego nieproporcjonalność, z uwagi na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim nie dopuszczał możliwości objęcia przemieszczonych (w celu wywozu poza obszar Wspólnoty) towarów procedurą wywozu w państwie, do którego je przemieszczono w warunkach art. 13 ust. 3 u.p.t.u., do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT w kraju przemieszczenia) i przy uwzględnieniu wyjątków określonych w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu. To zaś wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce i zastosowania stawki 0 %. Jednocześnie przemieszczający towary podatnik powinien w kraju wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia - WNT, gdyż w takim przypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie oczywiście podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Nie przesądzając końcowego wyniku interpretacji indywidualnej, na częściowo odmienny stan faktyczny, ponownie rozpoznając ten wniosek organ interpretujący winien rozważyć go w świetle poglądów wyrażonych w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. I FPS 3/12. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.