I FSK 58/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 641/12 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-851/11-4/JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 641/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 12 grudnia 2011 r. strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje produkty alkoholowe. Dostawa tych produktów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W 2008 r. obrót spółki z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT nie przekroczył 2% całkowitego obrotu. W konsekwencji, na podstawie art. 90 ust. 2-4 oraz ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – ustawa o VAT) spółka stosowała w 2009 r. wstępną proporcję, o której mowa w powyższych przepisach w wysokości 100%. W marcu 2009 r. spółka wniosła do spółki komandytowej wkład niepieniężny. W jego skład wchodziły zarówno podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (niewielka część aportu), jak i inne prawa niestanowiące jednak wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegające amortyzacji (np. prawa wytworzone we własnym zakresie). Wkład ten nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Przedmiotem wkładu nie były również nieruchomości, ani aktywa, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm., dalej – Dyrektywa 2006/112). Na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336, dalej - rozporządzenie) czynność wniesienia powyższego aportu została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Transakcję tę wykazano w poz. 20 deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. Równocześnie, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT obowiązującego w momencie wniesienia wkładu, spółka dokonała korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne. Ponadto, w wyniku potraktowania powyższej transakcji jako czynności zwolnionej z opodatkowania istotnej zmianie uległ udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie. Współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT uległ zmniejszeniu ze 100% (stosowanych wstępnie na cały 2009 r. na podstawie kalkulacji za 2008 r.) do 87% (wartość obliczona po zakończeniu 2009 r.). Tym samym, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT spółka zobowiązana była dokonać korekty wartości odliczonego podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, które były wykorzystywane w roku podatkowym zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej (tzw. rejestr mieszany). Korekty tej dokonano w rozliczeniu za styczeń 2010r. W przedmiotowej sytuacji nie miał zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż, jak uprzednio wskazano, zdecydowana większość składników aportu nie stanowiła dla spółki środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Udział pozostałego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego (tj. sprzedaży zwolnionej oraz niepodlegającej VAT), nie przekraczał 2% całego obrotu spółki za rok 2009. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy spółka powinna dokonać w marcu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. wskazanych w stanie faktycznym korekt podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego zwolnionego z VAT do spółki komandytowej ? Zdaniem strony, spółka nie powinna dokonać w marcu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. wskazanych w stanie faktycznym, korekt podatku wynikających z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Spółka miała prawo na podstawie § 38 rozporządzenia zastosować zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do czynności aportu. Równocześnie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu składników wkładu niepieniężnego. Swoje uprawnienie spółka wywodzi z przepisów wspólnotowych, w tym z art. 168 Dyrektywy 2006/112. Wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej powinna zostać ujęta na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako element rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym, ponieważ udział pozostałego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, nie przekraczał 2% całego obrotu, spółka nie była również zobowiązana na mocy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT do dokonania w deklaracji za styczeń 2010 r. rocznej korekty naliczonego podatku VAT, który został odliczony w 2009 r. 2.2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że kwestia obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne, została uregulowana w art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do 1 stycznia 2011 r. Powołując się na treść powyższych przepisów, wyjaśnił, że jeśli podatnikowi przy nabyciu towarów przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów. Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku. W sytuacji, gdy strona dokonując w marcu 2009 r. czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej wybrała zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 38 rozporządzenia, obowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne przekazane następnie w formie aportu, stosując przepisy art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Spółka była zatem zobowiązana do skorygowania deklaracji podatkowej za marzec 2009r. oraz dokonania korekty w rozliczeniu za styczeń 2010 r. wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanego z nabyciem elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne, wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia ww. przepisów, Spółka zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 i 188 Dyrektywy 2006/112, poprzez błędne uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej; - art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w wyniku dokonania czynności opodatkowanej VAT jaką jest wniesienie aportem do spółki komandytowej składników majątku spółki, pomimo, że przed wniesieniem aportu składniki te służyły spółce do wykonywania czynności opodatkowanych; - § 38 rozporządzenia, poprzez nieuprawnione powołanie się przez Ministra Finansów na wprowadzone tym przepisem zwolnienie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w celu odmowy przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Minister Finansów zobowiązany był odmówić jego zastosowania ze względu na sprzeczność zawartej w nim regulacji z normami prawa wspólnotowego, określonymi w przepisach Dyrektywy 2006/112; - art. 120 O.p. poprzez pominięcie w procesie wykładni przepisów podatkowych norm prawa wspólnotowego oraz zasady pierwszeństwa ich stosowania przed normami prawa krajowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji przyjął, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego stanowił § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z którego to przepisu wynikało, że w okresie do dnia 31 marca 2009 r. podatnik sam mógł zdecydować, czy w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego opodatkowuje tę czynność, czy nie. Danie podatnikowi takiego wyboru, choćby w pewnym okresie czasu, było jednak niezgodne z prawem wspólnotowym (nie znajdowała oparcia ani w tytule IX dyrektywy 2006/112 ani też w brzmieniu art. 19 tej dyrektywy). Mając na uwadze powyższe, Sąd odmówił zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. Tym samym pozwalało to, na powołanie się przez podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy. Stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary, usługi lub dobra inwestycyjne są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 i art. 188 Dyrektywy 2006/112) uznać należało, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu – Sąd wskazał tutaj na orzeczenie sądów administracyjnych. W świetle powyższego, z odwołaniem się do Dyrektywy 2006/112, o zasadach stosowania zwolnień, jako odstępstwie od zasady powszechności opodatkowania, wprowadzenie choćby osobnej możliwości wyboru zastosowania zwolnienia przewidzianego przez prawo krajowe, a nieprzewidzianego przez dyrektywę, na którą to okoliczność powołuje się organ podatkowy, Sąd uznał za tak samo niezgodne z tą dyrektywą, jak wprowadzenie wprost zwolnienia dla danej czynności. W tym stanie rzeczy za trafną Sąd przyjął także argumentację strony dotyczącą braku obowiązku zastosowania w tej sprawie art. 91 ustawy o VAT i dokonania korekty deklaracji w podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 i 188 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przez błędną ich interpretacje polegającą na przyjęciu, że spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego /aportu/ do spółki mimo, że w oparciu o przepis § 38 rozporządzenia skorzystała ona ze zwolnienia tej czynności od podatku VAT; - art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT przez błędną jego interpretacje polegającą na uznaniu, że spółka w wyżej opisanych okolicznościach nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) według norm przepisanych na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.). Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu) będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego? Przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych. W szczególności dotyczyło to podatków pośrednich, a w szczególności podatku od towarów i usług. W związku z tym uchwalono ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która miała zapewnić harmonizację tego podatku z dyrektywami Rady Unii Europejskiej. W tym zakresie aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. jest dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347). Uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośredni skutecznych norm prawa unijnego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, [w:] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia poltyczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe, musi w zakresie, w jakim jest to możliwe, interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa unijnego, jego treścią i celem. Warto pamiętać, że krajowy sąd administracyjny jako sąd europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prounijnej, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). 6.2. W przedmiocie przedstawionego na wstępie rozważań zagadnienia prawnego wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej (www.eur-lex.europa.eu nr 1393887). W orzeczeniu tym Trybunał wyraził pogląd, że na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Ze zdania wprowadzającego art. 168 dyrektywy VAT, który przewiduje warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, wynika bowiem, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. W konsekwencji, według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. W tym względzie Trybunał orzekł już, że z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16). Z powyższego wynika, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 41-45 uzasadnienia wyroku). 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje przedstawiona wykładnię przepisów prawa unijnego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Poza sporem jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego przepisach tytułu IX dyrektywy 2006/112 ani też na podstawie art. 19 tej dyrektywy. Jednak w okresie przejściowym prawodawca w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336, dalej - rozporządzenie) przewidział możliwość wyboru zwolnienia z podatku od towaru i usług w przypadku wniesienia aportu z którego spółka skorzystała. A zatem na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie, które spółka wybrała, przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów tytułu IX dyrektywy 2006/112 i art. 19 tej dyrektywy wniesiony aport do spółki nie były objęte podatkiem od wartości dodanej. W związku z tym pierwszy zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadniony. 6.4. Za uzasadniony należy również uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT przez błędną jego interpretacje polegającą na uznaniu, że spółka w wyżej opisanych okolicznościach nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. W wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1679/08 (SIP LEX nr 611560) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przekazanie aportem do spółki cywilnej środków trwałych jest dostawą towarów zwłaszcza, gdy podatnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz przekazał środki trwałe do osobnego podmiotu gospodarczego, jakim jest spółka cywilna. Skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki cywilnej rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnowałby ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami VI Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu. W uzasadnieniu cytowanego wyroku podkreślono, że w literaturze przyjmuje się, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości, ale zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania dostawy zwolnionej, jaką jest wniesienie tych towarów aportem do innej spółki, powoduje zmianę prawa do odliczenia. Oznacza to, że jeżeli w okresie 5 lat od nabycia nastąpi wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, podatnik ma obowiązek jednorazowo skorygować odliczony podatek w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (D. M. Malinowski, E. Ochocka, Wniesienie aportu - skutki w zakresie podatku VAT, PP.2008.4.3). W rozpatrywanej sprawie podatnik odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych, a następnie przekazał je aportem do spółki cywilnej nie płacąc podatku od towarów i usług. W tym zakresie podatnik skorzystał ze zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela pogląd, że cytowane uregulowanie prawne było niezgodne z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza przepisami Tytułu X - VI Dyrektywy 77/388/EWG. Podobny pogląd wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1298/08 oraz wojewódzkie sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt. akt I SA/Wr. 703/08). Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie wyciąga z tego twierdzenia wniosku, że powoduje to zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej. Skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki cywilnej rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnowałby ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami VI Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/4/61), którym wskazał, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa unijnego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela pogląd wyrażony ww. wyroku. Skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu niepieniężnego do spółki rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnowałby ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami dyrektywy 2006/112i opodatkował aport wnoszony do spółki mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu. 6.5. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a należało uwzględnić skargę kasacyjną w całości i uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.