I GSK 87/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 424/12 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 27 września 2012r. sygn. akt: I SA/Ol 424/12, oddalił skargę B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] maja 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Referując stan sprawy, Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpatrzeniu odwołania B. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] września 2011r. w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Przekraczając w dniu [...] września 2011r. granicę Wspólnoty Europejskiej przez przejście graniczne w G., B. T. zgłosił do kontroli celnej znajdujący się w zbiornikach samochodu osobowego marki Ford Econoline 150 o nr rejestracyjnym [...], olej napędowy w ilości 139 litrów. W toku kontroli organ stwierdził, że pojazd został wyposażony w niestandardowe zbiorniki paliwa, co stanowiło podstawę do zajęcia znajdującego się w nim paliwa i określenia wymienioną wyżej decyzją z [...] września 2011r. kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej w łącznej wysokości 303,00 zł. Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji powołując art. 107 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z 10.12.2009r., s. 41), zgodnie z którym paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty zwolnione są z należności celnych przywozowych. Pojęcie standardowego zbiornika zostało zdefiniowane w art. 107 ust. 2 lit. c) w/w rozporządzenia i obejmuje ono: - zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, - zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd, - zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu system chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia; przy czym "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznaczają wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej lub inne. Podobne definicje zbiornika standardowego zawierają art. 33 ust. 3 z 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 dalej-u.p.a.) oraz w art. 77 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 525 ze zm. dalej u.p.t.u.). Podstawowym warunkiem uznania zbiornika znajdującego się w pojeździe za standardowy, wspólnym dla wszystkich powyżej przytoczonych definicji, jest, aby był on taki sam, jak zamontowane przez producenta na stałe zbiorniki we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Zbiornik paliwa, jak każda inna część w samochodzie, może podlegać wymianie. Jednak osoba, która chce zachować zwolnienia celne i podatkowe dla wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty paliwa w zbiorniku pojazdu, powinna zadbać o to, aby wymieniany zbiornik był taki sam, jak oryginalnie zamontowany przez producenta. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że postępowanie w sprawie dotyczyło paliwa wwożonego w zbiorniku o pojemności 35 galonów, który zgodnie z wyjaśnieniami strony został zatankowany w Rosji. W toku kontroli celnej ustalono, że ilość paliwa znajdującego się w tym zbiorniku wynosiła 139 litrów. Została ona ustalona na podstawie deklaracji strony oraz paragonu z [...] września 2011r. dokumentującego zakup 149,79 l oleju napędowego. Natomiast ze specyfikacji zamieszczonej na internetowej stronie motoryzacyjnej poświęconej naprawom pojazdów oraz zawierającej związane z tym dane diagnostyczne (http://shopkey5.com/mric/fluidcap/fluidcap.htm) wynika, że w przedmiotowym pojeździe fabrycznie montowano dwa zbiorniki paliwa: główny o pojemności 22 galony (83,3 l) oraz dodatkowy o pojemności 16 galonów (60,6 l). Powyższe potwierdzał również internetowy dekoder kodów VIN umieszczony na stronie internetowej http://www.decodethis.com, na której po wpisaniu kodu VIN przedmiotowego pojazdu można uzyskać jego specyfikację, w tym dane o pojemności głównego zbiornika paliwa. Informacje dotyczące pojemności fabrycznie montowanych zbiorników można uzyskać na podstawie oferowanych w sprzedaży zbiorników paliwa. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że strona do odwołania dołączyła ofertę sprzedaży zbiornika o pojemności 35 galonów, w której zostało zaznaczone, że zbiornik ten przeznaczony jest do Forda E150 Econoline produkowanego w latach 1992-1996, podczas, gdy przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 1991 i w sprzedaży dostępne są zbiorniki dla tego modelu pojazdu. Na podstawie informacji na temat historii Forda serii E dostępnych w internetowej encyklopedii Wikipedia, organ stwierdził, że pomimo, iż zamontowany przez stronę zbiornik o pojemności 35 galonów jest przeznaczony do pojazdów Ford E150 Econoline, to jednak nie był on montowany przez producenta w typie trzeciej generacji, której produkcja została zakończona w 1991r., lecz dopiero w czwartej generacji rozpoczętej w 1992r. W dniu [...] marca 2011r. została sporządzona opinia, w której rzeczoznawca samochodowy stwierdził, iż w przedmiotowym samochodzie są zamontowane nieoryginalne zbiorniki paliwa. Zbiorniki są o większej pojemności, niż montowane fabrycznie przez producenta w tym modelu pojazdu. Według biegłego, w pojeździe zmieniono również sposób mocowania zbiorników do elementów podwozia. Organ odwoławczy uznał, że paliwo nie zostało wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w standardowym zbiorniku. Dlatego też nie można zastosować do niego zwolnień celnych i podatkowych. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 107 ust. 1 lit. a i art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, art. 33 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. oraz art. 29 ust. 16 i art. 77 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. art. 121§1, art. 122, art. 123, art. 180§1, art. 187§ 1, art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz art. 217 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał, że skarga była niezasadna. W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że art. 107 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110 stanowi, iż paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych. Przy czym zgodnie z ust. 2 tego przepisu, do celów stosowania przepisów ust. 1 "standardowe zbiorniki" oznaczają m.in. zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów. Pojęcie standardowego zbiornika znane jest również prawodawstwu ustanowionemu na szczeblu krajowym. Artykuł 33 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a. definiuje je bowiem jako zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów. Podobnie art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. normując kwestię zwolnienia od tego podatku, importu paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku wskazuje, że za taki zbiornik uważa się m.in. zbiornik paliwa, który jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie. Elementem wspólnym dla wszystkich powołanych wyżej definicji zbiornika standardowego jest to, by odpowiadał on zbiornikowi na stałe zamontowanemu przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Organ nie kwestionował możliwości zwolnienia od należności przywozowych, paliw silnikowych przywiezionych w zbiornikach, które zostały wymienione z uwagi na zużycie zbiorników poprzednio zamontowanych. Zachowanie w tego przywileju zostało powiązane ze spełnieniem warunku, by wymienione zbiorniki odpowiadały zbiornikom zamontowanym oryginalnie przez producenta. WSA w O. nie podzielił stanowiska skarżącego, że zamontowane przez niego we własnym zakresie zbiorniki paliwa spełniały wyżej wymienione kryterium. Jak wynika z akt sprawy, wyprodukowany w 1990r. (rok modelowy 1991) pojazd marki Ford E 150 Econoline, posiadał zamontowane przez producenta dwa zbiorniki paliwa o pojemności 22 i 16 galonów, tj. odpowiednio 83,3 l i 60,6 l, natomiast zamontowane przez stronę w 2011r. zbiorniki miały pojemność 40 i 35 galonów, tj. odpowiednio 160 l i 132 l. Zakupu nowych zbiorników, wobec jak podała strona, trudności związanych z nabyciem zbiorników takich samych jak dotychczasowe, dokonano wprawdzie u autoryzowanego dealera pojazdów marki Ford na terytorium Niemiec, jednak były to zbiorniki montowane dla nowej, czwartej już generacji modelu Ford E 150 Econoline, produkowanej w latach 1992-1996. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż dokonanie montażu zbiornika paliwa przeznaczonego do pojazdu tego samego modelu, lecz produkowanego w późniejszym okresie, dla innej generacji tego modelu, nie stanowi przeszkody do uznania, że zbiorniki te miały charakter standardowy. Na tle zasadniczej w sprawie kwestii spornej związanej z oceną, czy zamontowany w w/w pojeździe w 2011r. zbiornik paliwa spełnia kryteria zbiornika standardowego, Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego. Zmiany jakie od 1992r. nastąpiły w konstrukcji i pojemności zbiorników paliwa przeznaczonych do samochodu marki Ford E 150 Econoline wykluczały uznanie, że w odniesieniu do modelu pojazdu produkowanego przed tym rokiem, zbiorniki wyprodukowane po tej dacie nadal są standardowymi w rozumieniu powołanych wyżej przepisów unijnych i krajowych. Art. 107 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, wskazuje na wymóg, by zbiornik odpowiadał zbiornikowi montowanemu przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. I choć oczywistym jest, że nie chodzi tu o pojazdy identyczne, czy takie same, to odwołanie się w wymienionym przepisie do rodzaju pojazdu nie wystarczy by uznać, że każdy zbiornik paliwa montowany w pojeździe osobowym tej samej marki i modelu, bez względu na rok produkcji auta, będzie miał przymiot zbiornika standardowego. Prawidłowe i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego są wnioski organu odwoławczego, iż przy ustalaniu takiego charakteru zbiornika dla konkretnego pojazdu należy mieć również na uwadze poszczególne generacje danego modelu samochodu, różniące się często w sposób istotny, zarówno w zakresie danych technicznych, jak i jego wymiarów, co odnosi się także do cech konstrukcyjnych oraz pojemności montowanych dla danej generacji standardowych zbiorników paliwa. Daleko idące zmiany w konstrukcji pojazdu w odniesieniu do poprzedniej jego generacji, wykluczają tym samym uznanie, że pojazdy dwóch następujących po sobie generacji tego samego modelu stanowią pojazdy tego samego rodzaju w rozumieniu art. 107 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009. Organ II instancji ustalił, że różnice pomiędzy zbiornikami oryginalnie montowanymi przez producenta w pojeździe marki Ford E150 Econoline przed 1992r. i od tej daty, były istotne i uzasadniały przyjęcie, że zbiorniki przeznaczone do pojazdu produkowanego od 1992r. nie mogą stanowić zbiorników standardowych dla pojazdu wyprodukowanego przed tą datą. Wnioski te uzasadniały już same wyjaśnienia strony skarżącej, z których wynikała znaczna różnica pomiędzy pojemnością zbiorników zamontowanych fabrycznie (22 i 16 galonów) i następnie zamontowanych przez stronę we własnym zakresie (40 i 35 galonów). Konkluzję tę wzmacniał dodatkowo wynik przeprowadzonego na wniosek strony dowodu z opinii biegłego, który po dokonaniu oględzin podwozia pojazdu opisał charakter przeprowadzonych zmian w zakresie mocowania zbiorników paliwa, co związane było z ich większą pojemnością i w konsekwencji również kształtem w odniesieniu do zbiorników oryginalnych. Zbiór pojazdów tego samego rodzaju w rozumieniu art. 107 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 będą stanowiły wyłącznie te pojazdy, w których producent zastosował zbiorniki paliwa posiadające tę samą specyfikację, tj. pojemność, wymiary, kształt. Powyższego wymogu nie spełniały zbiorniki zamontowane przez stronę w spornym pojeździe. Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione zawężenie przepisów ustanawiających zwolnienie od należności przywozowych, jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 lit. a i art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a. oraz art. 29 ust. 16 i art. 77 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm procesowych, tj. art. art. 121§1, art. 122, art. 123, art. 180§1, art. 187§1 i art. 199 O.p. Niezasadny był zarzut strony skarżącej dotyczący ogólnikowości i lakoniczności opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego PZMOT, w której według strony biegły ograniczył się jedynie do wskazania, że zbiorniki nie są oryginalne. IV. Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. zarzucił : 1.naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegającego na takiej wykładni art. 107 ust. 1 lit. a oraz art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, art. 33 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., art. 77 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., która jest sprzeczna z zasadą równego traktowania, 2.naruszeniu prawa materialnego poprzez niezastosowania art. 9 Konstytucji RP polegającej na dokonaniu wykładni prawa polskiego niezgodnej z przepisami i wykładnią prawa wspólnotowego, 3.naruszeniu prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 107 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż paliwo znajdujące się w zbiornikach zamontowanych w pojeździe marki Ford Econoline 150 należącym do skarżącego, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 4.naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, polegającą na błędnym przyjęciu, że zbiorniki zamontowane w pojeździe marki Ford Ecoline 150 nie są zbiornikami standardowymi, 5.naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 33 ust. 1 u.p.a. będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż paliwo znajdujące się w zbiornikach zamontowanych w pojeździe marki Ford Ecoline 150 należącym do skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 6.naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 1 u.p.a. polegające na przyjęciu, że zbiorniki zamontowane w pojeździe marki Ford Ecoline 150, nie są zbiornikami standardowymi, 7.naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 77 ust. 1 u.p.t.u., polegające na błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż paliwo znajdujące się w zbiornikach zamontowanych w pojeździe marki Ford Ecoline 150 należącym do skarżącego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 8.naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 77 ust. 2 u.p.t.u., polegające na błędnym przyjęciu, że zbiorniki zamontowane w pojeździe marki Ford Ecoline nie są zbiornikami standardowymi, 9.naruszeniu prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 29 ust. 16 u.p.t.u. będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że paliwo znajdujące się w zbiornikach należącego do skarżącego samochodu jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, 10.naruszeniu prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 217 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżącego obowiązkami podatkowymi pomimo wyraźnie w ustawie określonego zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł ewentualnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Należy dodać, że zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny bierze zaś pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183§2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie. Podkreślić należy, iż wyrażona w przepisie art. 183§1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że jeżeli nie zachodzi nieważność postępowania sądowego w rozumieniu art. 183§2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia jest związany wnioskiem skarżącego sformułowanym w skardze kasacyjnej, określającym przedmiot zaskarżenia oraz podstawy zaskarżenia. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175§1-§3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004r. sygn. akt: FSK 41/04; z 1 września 2004r. sygn. akt: FSK 161/04 z 24 maja 2005r. sygn. akt: FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez Sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. sygn. akt: II GSK 1031/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (wyrok NSA z 15 września 2010r., sygn. akt: II FSK 719/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych a w konsekwencji pozwalały na rozpoznanie tego środka odwoławczego.(wyrok NSA z 25 kwietnia 2013r. sygn. akt: I GSK 1468/11). Oznacza to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt: I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 299/04). Przypomnienie zasad dotyczących redagowania środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna było niezbędne bowiem skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie częściowo nie spełnia wymogów konstrukcyjnych określonych w art. 176 p.p.s.a. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP tj. art. 9 i art. 217 oraz art. 7 wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnotować należy, że zarzuty te nie zostały uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji prawnej potwierdzającej jego stanowisko w przedmiotowym zakresie. Stwierdzenie, że organy władzy publicznej nie zastosowały się do obowiązujących przepisów, względnie sformułowanie, że wyrok z 27 września 2012r. stanowi zaprzeczenie zasady wynikającej z art. 9 Konstytucji RP nie mogą być uznane za uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Podobnie co do zarzutów niezastosowania art. 77 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 33 ust. 1 i 3 u.p.a., autor skargi kasacyjnej nie zawarł w poddanym analizie środku odwoławczym ich uzasadnienia. Chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegającego na takiej wykładni art. 107 ust. 1 lit. a oraz art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, art. 33 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., art. 77 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., która jest sprzeczna z zasadą równego traktowania. Art. 10 Traktatu nie wywołuje skutku bezpośredniego, a tym samym nie stanowi podstawy do konstruowania jakichkolwiek uprawnień/praw lub obowiązków jednostek, w szczególności prawa do niedyskryminacyjnego traktowania ze względu na wymienione w nim kryteria lub obowiązku niedyskryminacyjnego traktowania. Ponadto, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w jakim zakresie wykładnia art. 33 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., art. 77 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. była sprzeczna z zasadą równego traktowania. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut niezastosowania art. 107 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 oraz zarzut błędnej wykładni art. 107 ust. 2 lit. c tego rozporządzenia. Istota problemu prawnego jaki zarysował się w sprawie poddanej kontroli instancyjnej dotyczy tego czy zbiornik paliwa zamontowany przez Skarżącego B. T. w pojeździe Ford Econoline 150 rok produkcji 1990, był ,,standardowym zbiornikiem" na paliwo? Stanowisko Sądu I instancji, wedle, którego zbiornik zamontowany przez Skarżącego nie miał przymiotu standardowego jest prawidłowe. W okolicznościach faktycznych sprawy, niekwestionowanych w przedmiotowej skardze kasacyjnej, organ podatkowy powołał biegłego, który stwierdził, że w samochodzie Skarżącego zamontowano nieoryginalne zbiorniki paliwa. Organy podatkowe wywiodły (co zasadnie znalazło aprobatę Sądu I instancji), iż aby dany rodzaj zbiornika mógł być uznany za standardowy musi być zamontowany we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju. Samochód Skarżącego wyprodukowano w 1990 (rok modelowy 1991) a to wiązało się ze specyfiką montowanych dla tego modelu zbiorników na paliwo. Producent pojazdów, wprowadza w poszczególnych ,,generacjach" samochodów zmiany, modyfikacje konstrukcyjne mające zasadniczo na celu unowocześnienie produktu, podniesienie parametrów technicznych, obniżenie kosztów eksploatacji. Tym samym zbiornik paliwa ,,przypisany" do danego modelu różni się od pozostałych rocznik. Tak też się stało w niniejszej sprawie, bowiem zbiornik przyporządkowany do pojazdu Skarżącego miał inne parametry techniczne niż te zbiorniki, które montowano w późniejszych modelach Forda Econoline 150. Zgodnie z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ust. 1., z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110: a) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach: prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; b) paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych. Wg ust. 2, do celów stosowania przepisów ust. 1: a) "handlowy pojazd mechaniczny" oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy (w tym ciągniki bez lub z przyczepą), który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego: więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, towarów, oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki; b) "prywatny pojazd mechaniczny" oznacza każdy pojazd mechaniczny nieobjęty definicją wymienioną w lit. a); c) "standardowe zbiorniki" oznaczają: -zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, -zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd, -zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia; d) "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznaczają wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej lub inne. Powyższe oznacza, że ,,standardowy zbiornik" winien być zbiornikiem zamontowanym we wszystkich pojazdach takiego samego rodzaju jak dany pojazd. W niniejszej sprawie zamontowany zbiornik nie był zbiornikiem przypisanym do określonego rodzaju danego pojazdu. Wykładnia art. 107 cyt. rozporządzenia Rady, zaproponowana przez Skarżącego nie może się ostać bowiem rozporządzenie to ustanawia wspólnotowy system zwolnień celnych a wszelkie zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Ustosunkowując się do argumentacji nawiązującej do wyroku TSUE z 19 lipca 2012r. sprawa C-250/11, to stwierdzić należy, że nie miał on zastosowania w sprawie i co istotne, TSUE nie rozpatrzył kwestii standardowych zbiorników na paliwo (pkt 50 uzasadnienia wyroku). Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tą oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 120,00 zł określono na podstawie §14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).