I SA/Lu 769/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2012r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. F. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu odwołania S. F.od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], w przedmiocie jego odpowiedzialności, jako członka zarządu A. spółki z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień – sierpień 2003r. oraz kwiecień 2004r. - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za miesiące od czerwca do sierpnia 2003r. i za miesiąc kwiecień 2004r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W jej uzasadnieniu wskazano, że po wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia 28 października 2008r., wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe A. spółki z o.o. z tytułu zobowiązań wynikających z deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2003r. oraz za miesiąc kwiecień 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka ta za okres od kwietnia do sierpnia 2003r. składała deklaracje w podatku akcyzowym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast za kwiecień 2004r. złożyła deklarację do Naczelnika Urzędu Celnego. Wynikające z tych deklaracji kwoty w łącznej wysokości 3798080,00 zł nie zostały uregulowane. W odwołaniu wniesionym od w.w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] zarzucono naruszenie art.122 i art.187 § 1 w związku z art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "Ordynacja podatkową"), przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przejawiające się przede wszystkim w ustaleniu jedynie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, bez wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał tę decyzję w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 116 §1, 121 §1, 122, 123 §1, 180 §1, 187 §1, 188, 190 §1 i 2, 191 i 197 §1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 maja 2010r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 32/10 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy "organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec - sierpień 2003r. i kwiecień 2004r., a następnie doprowadzić do niebudzącego wątpliwości ustalenia, z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag, kiedy (w jakiej dacie) zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki oraz, czy w świetle tych ustaleń za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek złożony dnia 29.06.2004r. Wydając stosowną do tych ustaleń decyzję, której uzasadnienie winno odpowiadać wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ winien uwzględnić również, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jednego z kilku członków zarządu wymaga wykazania, że stosowne postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało wobec wszystkich osób, które w świetle art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej mogą ponosić odpowiedzialność za konkretną zaległość podatkową.'' W powyższym kontekście, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przed wszczęciem postępowania w sprawie niniejszej nie wystawiono tytułów wykonawczych, o których mowa w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do należności podatkowych za miesiące czerwiec - sierpień 2003r. i kwiecień 2004r. W konsekwencji uznał, że nie zostały spełnione przesłanki wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w tych miesiącach i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w tej części. Dalej podał, że w dniu 30 lipca 2004 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości A. spółki z o.o. (sygn. akt [...]). Wskazał, że jako wierzyciel pismem z dnia 30 września 2004r. zgłosił na listę wierzytelności zaległości w podatku akcyzowym wynikające z deklaracji spółki za okres od kwietnia do sierpnia 2003r. oraz za kwiecień 2004r., które to wierzytelności zostały uznane w całości. Dodał, że postanowieniem z dnia 25 października 2006r., Sąd Rejonowy w L. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Na podstawie informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego w L. ustalono, iż w okresie od 10 listopada 2001r. do 14 lipca 2003r. w skład zarządu spółki A. wchodzili: J.K. D., W. J.Sz. i S. F., przy czym S.F. w dniu 14 lipca 2003r. został powołany w skład jednoosobowego zarządu spółki na stanowisko prezesa i funkcję tę pełnił do czasu ogłoszenia jej upadłości. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Wyjaśnił też, że rozstrzygniecie oparto na treści powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., kiedy to § 2 art.116 Ordynacji podatkowej stanowił, iż odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zwrócił przy tym uwagę, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało również wobec pozostałych członków zarządu, albowiem Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia[...] oraz nr [...] z dnia [...] orzekł również odpowiednio o odpowiedzialności podatkowej J.K. D. i W. J. Sz. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny, organ odwoławczy w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż egzekucja z majątku upadłej spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ nie posiadała ona żadnego majątku, z którego można by zaspokoić egzekwowaną kwotę wierzytelności. Zaległości w podatku akcyzowym za w.w okresy rozliczeniowe zostały wciągnięte na listę wierzytelności masy upadłościowej, ale nie zostały zaspokojone w całości. Zwracając uwagę, iż przedmiotowy dokument stał się, poprzez fakt nie zaspokojenia wierzycieli, tytułem egzekucyjnym świadczącym o bezskuteczności egzekucji, powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 32/10, który stwierdził, iż "Jeśli chodzi wreszcie o bezskuteczność egzekucji, jako przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., o której mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, to zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika bez zaspokojenia należności zgłoszonej na listę wierzytelności uznać należy za wyczerpujące tę przesłankę". W związku z powyższym, organ odwoławczy wyraził pogląd, że co do miesiąca kwietnia i maja 2003r. zaistniała przesłanka pozytywna do orzeczenia o odpowiedzialności S. F. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków vice prezesa zarządu spółki. Zaznaczając, iż członek zarządu może się zwolnić od powyższej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, albo wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa, dodał, że art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania w razie wykazania, iż pomimo niezgłoszenia upadłości oraz niewszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości wierzyciel nie poniósł szkody. W dalszej zaś kolejności, z odwołaniem się do orzecznictwa sądowego przedstawił rozumienie "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub dla wszczęcia postępowania układowego. Zdaniem organu II instancji, aby stwierdzić uchybienie przez członka zarządu spółki obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest wykazanie, że: 1) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym również, że nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku oraz 2) zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć. Organ odwoławczy po analizie: akt postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego w L. XVIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych o sygn. akt[...], dokumentów księgowych oraz akt śledztwa Ds.[...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O. przeciwko S. F., W. Sz., J. D. i A.G. podejrzanym o czyn z art. 586 k.h. i inne stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wpłynął do Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego w L. w dniu 29 czerwca 2004r. Po wskazaniu definicji następujących pojęć: aktywa, majątek trwały, majątek obrotowy, rozliczenia międzyokresowe czynne, pasywa, kapitał własny, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne, rozliczenia międzyokresowe bierne, wskaźnik bieżącej płynności, argumentował następnie, że w okresie sześciu lat (od 1998r. do 2003r.) spółka A. generowała jedynie straty, które za ten okres wyniosły łącznie 5368912,83 zł, co powodowało systematyczne zmniejszanie się środków pieniężnych, a tym samym pogarszało zdolność regulowania zobowiązań. Generowanie strat powodowało również zmniejszanie kapitałów zaangażowanych w spółkę, zaś powstałe straty powodowały zmniejszanie kapitału własnego. Powołując się na art. 233 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. nr 94 poz. 1037 ze zm., zwanej dalej: "k.s.h."), zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż dane te mogą wynikać zarówno z bilansu sporządzonego przez zarząd spółki, jak i z bilansu sporządzonego przez biegłego rewidenta na żądanie wspólnika lub wspólników reprezentujących co najmniej jedną dziesiątą kapitału zakładowego. Analiza zależności pomiędzy kapitałami a wykazanymi w bilansie stratami –zdaniem organu II instancji – wskazuje, że obowiązek bezzwłocznego zwołania zgromadzenia wspólników, celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki wynikał już po sporządzeniu bilansu za 1999r., czyli na walnym zgromadzeniu wspólników, które odbyło się w dniu 23 września 2000r. (kapitał zapasowy 160.000.00 zł kapitał rezerwowy 0,00 zł. 1/2 kapitału zakładowego (1/2 z 4.000 zł.) = 2.000,00 zł. Razem: 162.000,00 zł. Strata - 791.464,40 zł). Spółka na koniec 1999r. posiadała kapitały o wartościach ujemnych (- 634.975,90 zł.), co oznacza, że wydatkowane zostały wszystkie zaangażowane środki pieniężne, a ponadto wydatkowane zostały również środki pieniężne wierzycieli w kwocie 634.975,90 zł i w związku z tym wspólnicy powinni dopłacić kwotę 634.975,90 zł zasilając fundusze własne. Dlatego też zwiększono w 2000r. kapitał zapasowy do kwoty 1.000.000 zł. Z danych bilansowych wynika, że zwiększenie to nastąpiło w wyniku dopłat wspólników. Następny obowiązek zwołania walnego zgromadzenia wspólników celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia spółki wynikał z danych ze sporządzonego bilansu za 2002 r., czyli na walnym zgromadzeniu wspólników w dniu 14 lipca 2003r., na którym zatwierdzany był bilans za 2002r. i kolejno po sporządzeniu bilansu za 2003r. W każdym z tych przypadków straty były większe od sumy kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowy kapitału zakładowego. W wyniku powstałych strat, wskaźnik bieżącej płynności z roku na rok ulegał pogorszeniu i tak: - w 1998r. wynosił 1,13 co oznaczało, że spółka mogła regulować swoje zobowiązania w kwocie 1.448.321.30 zł posiadając majątek obrotowy w kwocie 1.639.070,79 zł.; - w 1999r. wskaźnik płynności finansowej zmalał do 0,72 co oznaczało, że wystąpiły trudności płatnicze ponieważ zobowiązania krótkoterminowe na koniec roku w kwocie 4.198.648.61zł przekraczały wartość majątku obrotowego, który wynosił kwotę 3.016.562.29zł, co świadczyło o tym, że nawet spieniężenie zapasów (1.019.565,39zł) oraz ściągnięcie wszystkich należności (1.779.610,42 zł) nie pokryłoby potrzeb niezbędnych związanych z uregulowaniem zobowiązań w kwocie 4.198.648,61 zł oraz, że w takiej sytuacji zobowiązania bieżące mogły być regulowane tylko w 72%; - w 2000r. nastąpiła nieznaczna poprawa na odcinku płynności finansowej, jednak nie na tyle aby można było bieżąco regulować zobowiązania; wskaźnik bieżącej płynności na koniec 2000r. wynosił 0,93; zobowiązania bieżące sprowadzały się do kwoty 4.785.142,19 zł i w dalszym ciągu były wyższe aniżeli posiadany majątek obrotowy w kwocie 4.456.546,95 zł., za pomocą którego można byłoby regulować zobowiązania, co oznaczało, że na koniec 2000r. spółka była na pograniczu zachwiania płynności finansowej; - w 2001 r. wskaźnik bieżącej płynności uległ pogorszeniu do 0,74 co oznaczało, że spółka mogła przy dobrej organizacji i bieżącym windykowaniu swoich należności, które posiadała w kwocie 2.755.357.51 zł. spłacać swoje zobowiązania tylko w 74%; w pozostałej części zobowiązań (26%) spółka była niewypłacalna; - w latach 2002 i 2003 wskaźniki płynności finansowej (odpowiednio: 0,42 i 0,34) uległy na tyle zmniejszeniu, że wskazywały niewypłacalność spółki. Organ odwoławczy argumentował, że w tych latach szybko wzrastały zobowiązania bieżące, które na koniec 2003r. wynosiły 10.018.952.52 zł tj. wzrosły więcej niż dwukrotnie w stosunku do 2000r. (4.785.142,19 zł), kiedy to spółka była na pograniczu wypłacalności. W 2003r. spółka mogła regulować jedynie co trzecią złotówkę swoich zobowiązań, natomiast 2/3 zobowiązań bieżących było niespłacalnych. Od 2001 r. spółka korzystała z kredytów bankowych przekraczających 2 mln złotych. Powyższe ustalenia odniesiono do wyników postępowania karnego toczącego się przeciwko członkom zarządu spółki A. Wskazano, że jakkolwiek postanowieniem z dnia [...] w sprawie o sygn. akt Ds.[...], prokurator Prokuratury Rejonowej w O umorzył śledztwo m.in. przeciwko S. F. podejrzanemu o to, że w dniu 8 września 2000r. w L. będąc członkiem zarządu A. sp. z o.o. nie zgłosił wniosku o upadłość spółki handlowej pomimo powstania warunków uzasadniających według przepisów upadłość spółki tj. o czyn z art. 586 k.s.h. wobec znikomej społecznej szkodliwości czynu zarzucanego podejrzanemu /art. 17 §1 pkt. 3 kpk w zw. z art. 1 §2 kk/, to jednak ustalił, że uchwała dotycząca dalszego istnienia spółki winna być powzięta już na walnym zgromadzeniu w dniu 23 września 2000r., po zapoznaniu się z bilansem za 1999r. Członkowie zarządu nie uczynili tego, lecz podjęli czynności zmierzające do poprawy sytuacji finansowej spółki. Z opinii biegłej pośrednio wynikało, że na krótki czas zaplanowane działania przyniosły poprawę kondycji finansowej spółki, albowiem kolejny obowiązek podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki powstał w 2003r., po sporządzeniu bilansu za 2002r. Organ odwoławczy następnie wskazał, że przesłuchany w toku postępowania karnego, w dniu 16 czerwca 2004r. w charakterze świadka D. K.S. (w spółce "A." pełnił funkcję dyrektora finansowego) zeznał, że.: "Stary zarząd spółki według niego nie kontrolował wyniku finansowego, który osiągał na tej spółce przez ostatnie trzy lata", zaś w dniu 25 sierpnia 2006r., że: "Prezes zarządu S.F. zdawał sobie sprawę, że powinien ogłosić upadłość tej spółki po objęciu przez niego tego stanowiska, ze względu na duże zadłużenie budżetowe, natomiast postąpił inaczej, pociągnął to o jeden rok, ponieważ w roku 2004 została opublikowana ustawa dająca możliwość spółkom z dużym zadłużeniem budżetowym na umorzenie długów i dalsze funkcjonowanie w związku z planowanym wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej." Przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego, w dniu 2 maja 2007r. W.J.Sz. wyjaśnił, że: "zapoznawał się z bilansami spółki, ale nie wie, kiedy spółka zaczęła przynosić straty." Organ wskazał, iż - jak zeznała biegła sądowa z dziedziny rachunkowości, finansów, operacji gospodarczych i marketingu J.Ł. przesłuchana w dniu 29 stycznia 2007r. w Prokuraturze Rejonowej - z analizy sporządzonego na 31 grudnia 1999r. bilansu wynikało, że kapitał zapasowy wynosił 160000,00 zł, kapitał rezerwowy 0,00 zł, połowa kapitału zakładowego 2000,00 zł, razem wartość kapitałów wynosiła 162000,00 zł, przy wykazanej w bilansie stracie w wysokości 791464,40 zł. Na walnym zgromadzeniu, które odbyło się w dniu 23 września 2000r., winna być w związku z tym podjęta uchwała co do dalszego istnienia spółki. Zdaniem biegłej, powyższy fakt był podstawą do przyjęcia uchwały odnośnie wystąpienia do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dalej podał, że: - przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania karnego, w dniu 29 sierpnia 2006r. J.K.D. zeznał, że: "Odnośnie obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki on jako pierwszy na podstawie bilansu - opinii biegłego rewidenta w roku 1999 skierował pismo do członków zarządu i jednocześnie do współwłaścicieli odnośnie złej kondycji finansowej w celu przedsięwzięcia kroków zmierzających ku jej poprawie. W spółce każdy z jej członków mógł składać oświadczenia woli i podpisywać samodzielnie w imieniu spółki; dotyczyło to decyzji finansowych, cenowych kadrowych i majątkowych"; - przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego, w dniu 14 maja 2007r. S.F. wyjaśnił, że: "Członkiem zarządu był chyba od 1996r. lub 1997r. do czasu ogłoszenia przez sąd upadłości. Z wnioskiem o jej ogłoszenie wystąpił w czerwcu 2004r. Prezesem zarządu był od 15 lipca 2003r., wcześniej był nim J.D. Do siedziby firmy przyjeżdżał średnio dwa razy w miesiącu. Zapoznawał się z bilansami spółki. Nie był świadomy, że może samodzielnie wystąpić z wnioskiem o upadłość. Wiedział, że są straty i kumulują się."; - przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego, w dniu 23 maja 2007r. A.G. wyjaśnił, że: "Członkiem zarządu spółki był od września lub października 1997r. Do 3 listopada 2001 r. prezesem spółki był wówczas J.D.i" oraz, że: "Część z okazanych pism otrzymał, nie wie czy wszystkie, czytał je ale zarówno on, jak i pozostali wspólnicy, wszyscy uznali, że sytuacja finansowa spółki wobec ciągłego funkcjonowania i sprzedaży wina oraz udzielania kredytów przez banki nie była taka zła, by myśleć o upadłości." Jakkolwiek powyższe dowody pochodzące ze źródeł osobowych wskazują – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – na różną świadomość członków zarządu spółki odnoszącą się do jej sytuacji finansowej oraz co do konieczności sporządzenia wniosku o upadłość, to jednak nie oznacza to, że członek zarządu spółki może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Organ podał dalej, że w dniu 14 lipca 2003r. odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, na którym J. D. wniósł o zaprzestanie działalności spółki i złożenie wniosku o upadłość. Wniosek został odrzucony przez wspólników. Tego samego dnia podjęto uchwałę nr [...] i na mocy art. 203 §3 k.s.h. nie udzielono za rok 2002 absolutorium i odwołano J. D. z funkcji członka zarządu, a jednocześnie uchwałą numer [...] z tego samego dnia na stanowisko prezesa zarządu powołano S. F.. Uchwałą nr [...] również z tej samej daty postanowiono, pomimo niekorzystnego wyniku finansowego modernizować zakład i kontynuować działalność spółki. J.D. wystosował do wspólników pismo, w którym zwrócił uwagę na konieczność wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki. W dniu 26 czerwca 2004r. odbyło się kolejne zwyczajne zgromadzenie wspólników. Uchwałą nr [...] zatwierdzono sprawozdanie zarządu z działalności spółki za rok 2003, natomiast uchwałą nr [...] postanowiono stratę pokryć z zysków z kolejnych trzech lat. Powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrażone w wyroku z dnia 26 maja 2010r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 32/10, w którym wskazano, że aby stwierdzić uchybienie przez członka zarządu spółki obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest wykazanie, że: 1) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku oraz 2) zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć", organ odwoławczy podniósł, iż już w dniu 23 września 2000r. walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę zatwierdzającą sprawozdanie finansowe spółki za rok 1999, zamykające się sumą bilansową w kwocie 3.875.367,65 zł oraz startą netto w kwocie 791.464,40 zł, zauważając w sprawozdaniu, iż wystąpił duży niedobór środków finansowych. Zobowiązania przekroczyły majątek spółki, wystąpiła konieczność odbudowy kapitałów własnych i pozyskanie płynnych środków obrotowych niezależnie od podjętych działań organizacyjnych mających na celu uzyskanie dodatniej rentowności na produkcji wina. W tej sytuacji Zarząd spółki przedłożył zgromadzeniu wniosek, by stosownie do art. 253 kh podjęto uchwałę co do bytu prawnego spółki. Z powyższego wynika zatem, że członkowie zarządu spółki uchybili obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć. Termin 14 dni liczyć należy w tym przypadku od dnia 22 września 2000r., kiedy to S.F. podpisał sprawozdanie zarządu spółki za rok 1999. Organ II instancji podkreślił, iż tym samym podaje konkretną datę, kiedy zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz podnosił, że nie można uznać za zgłoszonego we właściwym czasie wniosku wniesionego w dniu 29 czerwca 2004r. Argumentował, że już wówczas z bilansu wynikało, iż zobowiązania krótkoterminowe były większe od majątku obrotowego powiększonego nawet o majątek trwały; w 1999r. wskaźnik płynności finansowej zmalał do 0,72. Organ wskazał, iż obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał także po sporządzeniu bilansu za 2002r. kiedy wskaźnik płynności finansowej (0,42) uległ na tyle zmniejszeniu, że wskazywał niewypłacalność spółki (w tym roku szybko wzrastały zobowiązania bieżące, które na koniec 2002r. wynosiły 7.191.596,69 tj. wzrosły prawie dwukrotnie w stosunku do 2000r. (4.785.142,19 zł.), kiedy to spółka była na pograniczu wypłacalności; z bilansu wynika, iż zobowiązania krótkoterminowe były większe od majątku obrotowego powiększonego nawet o majątek trwały, strata w 2002r. wyniosła 1.962.335,03 zł), a także i po sporządzeniu bilansu za 2003r. kiedy wskaźnik płynności finansowej (0,34) uległ na tyle zmniejszeniu, że wskazywał niewypłacalność spółki (zobowiązania bieżące, na koniec 2003r. wynosiły 10.018.952.52 zł., wzrosły tym samym więcej niż dwukrotnie w stosunku do 2000r. (4.785.142,19 zł.), kiedy to spółka była na pograniczu wypłacalności; z bilansu wynikało, iż zobowiązania krótkoterminowe były większe od majątku obrotowego powiększonego nawet o majątek trwały; strata w 2003r. wyniosła 2.333.724,69 zł). W tym też kontekście, wniosku z dnia 29 czerwca 2004r. nie można uznać – w jego ocenie – za zgłoszonego we właściwym czasie. Organ odwoławczy stwierdził w reasumpcji powyższego, że ze sprawozdań finansowych za 1999r., 2002r. oraz 2003r. wynikało, że zobowiązania spółki znacznie przekraczały jej majątek, zatem już na tej podstawie zaistniały przesłanki z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego oraz odpowiednio z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zobowiązujące członków zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślił, iż na przestrzeni wskazanych wyżej lat, sytuacja spółki nie była przejściowa, ulegała ona stopniowemu pogorszeniu, co wskazuje, że poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż to uczyniono, można było zapobiec niepomyślnemu dla jej wierzycieli przebiegowi postępowania upadłościowego. Argumentował przy tym, że skoro z postanowienia Sądu Rejonowego w L. XVIII Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] z dnia 25 października 2006r. (stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego) wynika, iż wierzycielom z kategorii drugiej zaspokojenia przypadła kwota 425.925,89 zł, co determinowało zaspokojenie wierzycieli z drugiej kategorii w 20,15%, to również i ta okoliczność świadczy o tym, że wniosek o upadłość został złożony zbyt późno. W konsekwencji także i tego ustalenia, nie można uznać za zgłoszonego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wniesionego w dniu 29 czerwca 2004r. Zdaniem organu II instancji, zarząd wiedział o przesłankach ogłoszenia upadłości spółki już w dniu 22 września 2000r. i kolejno w dniu 16 czerwca 2003r. i 31 marca 2004r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zarząd (w tym skarżący) spółki "A. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W jego ocenie, postępowanie było prowadzone prawidłowo i bez naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej), zasady rozpatrzenia całości zebranego materiału stosownie do wymogu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, z jednoczesnym poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z jej art.191. Ten bowiem fragment przepisu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że członka zarządu wyłącza od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Zdaniem organu odwoławczego, nie zachodziła konieczność powołania w postępowaniu biegłego rewidenta na okoliczność, iż w czasie zgłoszenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości zadłużenie spółki A. nie przewyższało wartości jej majątku, o co wnosił skarżący w odwołaniu. Argumentował, że odpowiedzi na powyższe pytania udzieliła biegła w sprawozdaniu i opinii w postępowaniu karnym, stąd też wobec tego, że zachodziła tożsamość przedmiotowa wniosku z zakresem badań przeprowadzonych w postępowaniu karnym, materiały z tego postępowania włączone zostały do postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję S. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z żądaniem jej uchylenia w części dotyczącej orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę A. spółki z o.o. za miesiące kwiecień i maj 2003 r., a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie następujących przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. art 116 § 1, 108 § 1, 92 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy decyzji, w której nie wskazano o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z pozostałymi dwoma członkami zarządu, co w konsekwencji naruszyło równocześnie przepis art. 376 § 1 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej wobec pozbawienia skarżącego możliwości realizacji ustawowego prawa regresu; b) art. art 116 § 1, 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 289 k.s.h. poprzez obciążenie skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych spółki, naliczonymi m. in. za okres od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o jego odpowiedzialności, pomimo iż odpowiedzialność członka zarządu w stosunku do spółki ma charakter subsydiarny, a tym samym nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność poniosłaby sama spółka; c) art. art. 180 § 1 i 188 w zw. z 197 § 1 Ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność, iż w czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zadłużenie spółki nie przewyższało wartości jej majątku; d) art. art. 122 i 187 § 1 w zw. z 235 i w zw. z 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; e) art. art. 191 w zw. z 116 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezebrania i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiające się przede wszystkim w ustaleniu jedynie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, bez wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W uzasadnieniu skargi, skarżący na wstępie podkreślił, iż organ II instancji utrzymał w mocy decyzję, w której orzeczono o jego odpowiedzialności podatkowej indywidualnej (niesolidarnej) w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, co narusza art. art. 116 § 1 i 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że organ nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, poprzez odpowiednią treść rozstrzygnięcia. Wywodził, iż w sytuacji, gdy w okresie objętym zaskarżoną decyzją, czyli w miesiącach kwiecień i maj 2003 r. zarząd spółki był trzyosobowy, to oprócz niego także W. Sz. i J.D. będący w zarządzie do dnia 14 lipca 2003 r. powinni odpowiadać solidarnie za zobowiązania spółki. W jego ocenie, brak takiego stwierdzenia w zaskarżonej decyzji praktycznie uniemożliwia realizację uprawnienia regresu zgodnie z art. 376 k.c. Zdaniem skarżącego, gdyby nawet uznać zasadność (z ostrożności procesowej) obciążenia go odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, to wyliczenie odsetek dokonane przez organ I instancji jest nieprawidłowe. Zaskarżona decyzja wskazuje bowiem na odsetki za miesiące kwiecień i maj 2003 r. liczone od dnia wymagalności zobowiązań do dnia wydania decyzji. Organ podatkowy w wyliczeniu tym pominął jednak kwestię, iż w dniu 30 lipca 2004 r. Sad Rejonowy w L. ogłosił upadłość spółki, a zgodnie z brzmieniem art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Niezależnie od powyższego, zakwestionował on także dokonaną przez organ II instancji ocenę sytuacji finansowej spółki sprzed ogłoszenia upadłości, a co za tym idzie uznanie, iż nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż sytuacja w spółce już od 1999 r. była na tyle zła, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być już w tamtym czasie zgłoszony do sądu, zarzucił, iż przy badaniu sytuacji finansowej spółki nie można, co uczynił organ II instancji, opierać się jedynie na wynikach bilansowych na koniec danego roku. Wywodził, iż spółka pomimo wyników bilansowych zachowywała płynność finansową. Znamienne jest przy tym, że jeszcze w dniu 30 czerwca 2004 r. zapłaciła I ratę w wysokości 107.289,50 zł z rozłożonej płatności zaległości podatkowych. W ocenie skarżącego, organy podatkowe, aby uzyskać pełen obraz sytuacji spółki nie poddały w ogóle analizie wszystkich jej dokumentów księgowych, a oparły się jedynie na wybiórczych dokumentach nie zawierających wszystkich niezbędnych informacji. Podkreślił, iż organ II instancji wbrew tym wątpliwościom postanowieniem z dnia [...] nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Zarzucił nadto, iż Dyrektor Izby Celnej powołał się na opinię, wywołaną w innej sprawie, wydaną 3 lata wcześniej z inną tezą dowodową. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika zatem zarówno uprawnienie jak i obowiązek wyjścia sądu administracyjnego pierwszej instancji poza zarzuty podniesione w skardze. Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania zaś, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Odnosząc się do motywów zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2010r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 32/10, trzeba stwierdzić, że uchylając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności S. F., jako członka zarządu A. spółki z o.o. z siedzibą w J., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień – sierpień 2003r. oraz kwiecień 2004r., sąd wskazał, iż "rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z określonych w art.108 § 2 ordynacji podatkowej przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec – sierpień 2003r. i kwiecień 2004r., a następnie doprowadzić do niebudzącego wątpliwości ustalenia, z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag, kiedy (w jakiej dacie) zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki oraz czy w świetle tych ustaleń za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek wniesiony dnia 29 czerwca 2004r. Wydając stosowną do tych ustaleń decyzję, której uzasadnienie winno odpowiadać wymogom określonym w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ winien uwzględnić również, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jednego z kilku członków zarządu wymaga wykazania, że stosowne postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało wobec wszystkich osób, które w świetle art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej mogą ponosić odpowiedzialność za konkretną zaległość podatkową." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę stwierdza w pierwszej kolejności, że w odniesieniu do zaległości podatkowych za miesiące czerwiec - sierpień 2003r. i kwiecień 2004r., organ odwoławczy po uprzednim stwierdzeniu, iż organ I instancji nie wykazał, aby spełniona była jedna z wymienionych w art. 108 § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości, a mianowicie nie zostało co do należności za te miesiące wszczęte postępowanie egzekucyjne, na podstawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - umorzył w tej części postępowanie podatkowe. Ta część zaskarżonej decyzji nie jest przez skarżącego kwestionowana w skardze. Uwzględnia ona nadto stanowisko sądu wyrażone w powołanym wyroku, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do zaległości podatkowych za miesiące czerwiec – sierpień 2003r. i kwiecień 2004r. organy rozstrzygające sprawę nie wykazały, aby spełniona była jedna z wymienionych w art.108 § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości". Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia orzeczenia o odpowiedzialności S. F. o ponoszeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia za zaległości podatkowe A. sp. z o.o., które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków vice prezesa zarządu spółki za miesiące kwiecień i maj 2003r. Poza sporem pozostaje przy tym okoliczność, że co do należności podatkowych za kwiecień i maj 2003r. tytuły wykonawcze zostały wystawione (k-24-54 T.II). Zarząd spółki do 14 lipca 2003r. sprawowali: J.K. D. - prezes, W. J.Sz. - vice prezes i S. F. - vice prezes. Od 14 lipca 2003r. S. F. dotychczasowy wiceprezes został powołany na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu i funkcję tę pełnił do czasu ogłoszenia upadłości spółki. Jak wskazał sąd w wyroku z dnia 26 maja 2010r., materialną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art.116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, stosownie do jego § 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. (decyzja organu I instancji, wydana dnia [...]., doręczona została stronie w dniu 3 grudnia 2008r., tworząc odpowiedzialność podatkową stosownie do wówczas obowiązującego stanu prawnego), odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, z mocy zaś § 4 tego artykułu przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Z przywołanej części regulacji prawnej dotyczącej odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki wynika zatem, iż: - jest to odpowiedzialność solidarna wszystkich osób, które w danym okresie (w dacie powstania niezrealizowanego zobowiązania podatkowego) pełniły funkcję członka zarządu, - odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe i powstaje, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, - nie ponosi tej odpowiedzialności członek zarządu, który wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo wskaże mienie spółki, z którego można pokryć znaczą część zaległości. Rozumienie pojęcia "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub dla wszczęcia postępowania układowego wyjaśnione zostało w orzecznictwie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za jego podsumowanie uznać można, zdaniem sądu, wywód prawny zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia [...] sygn.akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103). Zauważając, iż w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz.535 ze zm.; od dnia 21 października 2009r. – Dz.U. z 2009r. nr 175, poz.1361 ze zm.), a uprzednio (przed dniem 1 października 2003r.) znajdowały unormowanie w rozporządzeniach Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. nr 93, poz.836 ze zm.) oraz Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz.512 ze zm.), i odwołując się do szeregu orzeczeń, w tym Sądu Najwyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do wykładni art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art.5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art.5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Podkreślił jednocześnie, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić dopiero wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest więc czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli, w związku z czym rygor zawarty w art.5 § 1 Prawa upadłościowego traktować należy jako emanację naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki winien on być interpretowany w świetle art.116 ordynacji podatkowej. Należy również uwzględnić postanowienia art.9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art.1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego". Poza sporem pozostaje, że w dniu 30 lipca 2004 r. Sąd Rejonowy w L. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości A. spółki z o.o. (sygn. akt [...]), jak również, że postanowieniem z dnia 25 października 2006r., sąd ten stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie ustalił, że w świetle art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący nie dochował wymogu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Ponownie stwierdził również, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku istniały już we wrześniu 2000r., a także po sporządzeniu bilansów za lata 2002 i 2003. Formułując tę ocenę odwołał się do okoliczności, że od 1998r. do 2003r. spółka generowała straty, a w latach 1999 oraz 2002 i 2003 jej strata przekraczała sumę kapitału zapasowego, rezerwowego i połowy kapitału zakładowego. Argumentował, że w latach 2002 i 2003 wskaźniki płynności finansowej uległy na tyle zmniejszeniu, że wskazywały na niewypłacalność spółki. Dane te i wnioski ponownie zaczerpnął z dokumentu zawierającego opinię biegłej sądowej z dziedziny rachunkowości, finansów, operacji gospodarczych i marketingu J. Ł., powołanej w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej w celu wypowiedzenia się przez nią, czy zarząd spółki w okresie od stycznia 2003r. do 30 lipca 2004r. działał na szkodę spółki i czy działania te doprowadziły do upadłości spółki, w zakresie zaś danych bilansowych – także z dokumentacji spółki. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tej części w kontekście znajdującej się w aktach postępowania opinii biegłej J. Ł. musi doprowadzić do konkluzji, że organ odwoławczy w zasadzie dokonał jej powielenia, przedstawiając zawarte w niej stanowisko jako własne. Za biegłą zatem wskazał definicję następujących pojęć: aktywa, majątek trwały, majątek obrotowy, rozliczenia międzyokresowe czynne, pasywa, kapitał własny, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne, rozliczenia międzyokresowe bierne, wskaźnik bieżącej płynności, a następnie – także za biegłą stwierdził, że: -w okresie sześciu lat (od 1998r. do 2003r.) spółka A. generowała jedynie straty, które za ten okres wyniosły łącznie 5368912,83 zł, co powodowało systematyczne zmniejszanie się środków pieniężnych, a tym samym pogarszało zdolność do regulowania zobowiązań; -generowanie strat powodowało również zmniejszanie kapitałów zaangażowanych w spółkę; powstałe straty powodowały zmniejszanie kapitału własnego. Organ przytoczył też wszystkie dane wskazane w omawianej opinii, jak również i wnioski sformułowane przez biegłą. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Prawo upadłościowe za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a jeżeli jest to osoba prawna (...), to upadłość może być ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2), z tym, że z art. 2 tego rozporządzenia wynika, iż krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Zgodnie przy tym z art. 5 powołanego rozporządzenia przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2). Natomiast ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, wyjaśniająca w art. 1 ust.1, iż reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością, stanowi w art. 10, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przy czym z jej art. 11 wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (pieniężnych; ust.1), a dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2). Zgodnie z art. 21 ust.1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z powyższego wynika zatem, że aby stwierdzić uchybienie przez członka zarządu spółki obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest wykazanie, że: 1) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku oraz 2) zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć. Jak wskazał sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 32/10, "z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organy rozstrzygające sprawę analizowały okoliczności dotyczące realizowania przez spółkę A. wymagalnych zobowiązań pieniężnych i dokonywały na tej podstawie ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Jeśli zaś chodzi o drugą z przesłanek upadłościowych, to – zdaniem sądu – nie można było jej uznać za wykazaną, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie, nie poddano porównaniu wielkości zobowiązań spółki z jednej strony i wartości jej majątku z drugiej, o czym stanowi art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Prawo upadłościowe oraz art.11 ust.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze". Sąd wyraził również pogląd, że "powołany przez organ fakt, że strata spółki przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, co zobowiązywało zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników celem podjęcia decyzji co do dalszego funkcjonowania spółki (por.: art.233 § 1 i 2 K.s.h.), nie świadczy sam w sobie o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Strata i kapitały spółki są kategoriami bilansowymi różnymi od zobowiązań i wartości majątku, a w sytuacji, gdy strata przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego zobowiązania mogą być pokrywane ze środków pochodzących z dokapitalizowania spółki (co, jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do spółki "A" miało miejsce w 2000r. i 2002r.), ze zbywania jej majątku, z kredytów lub pożyczek". Zdaniem sądu orzekającego w sprawie niniejszej, organ odwoławczy zachował się tak, jakby sąd w wyroku I SA/Lu 32/10, przytoczonych wyżej wywodów nie zawarł. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji, która została uchylona w.w wyrokiem prowadzi do oceny, że organ odwoławczy ponownie przedstawił swoje dotychczasowe stanowisko tyle, że poparte bardziej szczegółowymi danymi powielonymi z opinii biegłej J. .Ł, co w oczywisty sposób świadczy o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. Jeśli bowiem sąd stwierdził, że "powołany przez organ fakt, że strata spółki przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, co zobowiązywało zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników celem podjęcia decyzji co do dalszego funkcjonowania spółki (por.: art. 233 § 1 i 2 K.s.h.), nie świadczy sam w sobie o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, to podtrzymana odmienna argumentacja organu odwoławczego nie może się ostać. Sąd wskazał nadto, że "nie poddano porównaniu wielkości zobowiązań spółki z jednej strony i wartości jej majątku z drugiej, o czym stanowi art.1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Prawo upadłościowe oraz art.11 ust.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze". Organ odwoławczy dalej tego nie dokonał w zaskarżonej decyzji, poprzestając na opinii biegłej J. Ł. Nie można nawet powiedzieć, że dokonał jej jakiejkolwiek analizy, czy oceny. Treści w niej zawarte przedstawił bowiem jako własne, nie wywodząc nic ponadto. Sąd w powołanym wyroku jednoznacznie też wskazał, że "strata i kapitały spółki są kategoriami bilansowymi różnymi od zobowiązań i wartości majątku", co organ odwoławczy pominął całkowitym milczeniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponownie zaprezentowane zostało stanowisko, że termin wynikający z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej co do wymogu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został zachowany, gdyż przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku istniały już we wrześniu 2000r., a także po sporządzeniu bilansów za lata 2002 i 2003. Czas właściwy nie może być rozumiany w ten sposób, że organ podaje kilka dat, w których wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony. Niesporna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 29 czerwca 2004r. musi mieć jakiś jednoznaczny wsteczny moment odniesienia, aby można mówić o czasie właściwym do dokonania powyższej czynności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dalszym ciągu nie wynika, aby organ odwoławczy analizował okoliczności dotyczące realizowania przez spółkę A. wymagalnych zobowiązań pieniężnych i na tej podstawie dokonał jakichkolwiek ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Nie ma podstaw także do stwierdzenia, że stosownie do wskazań sądu poddał porównaniu wielkości zobowiązań spółki z jednej strony i wartości jej majątku z drugiej, o czym stanowi art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Prawo upadłościowe oraz art.11 ust.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Przeciwnie, jeśli organ odwoławczy wskazał, że "W celu ustalenia, czy członek zarządu we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszę upadłości, dokonał analizy w przekroju czasowym sporządzonych sprawozdań finansów (bilansów) za lata 1998-2003 oraz ustalił wynik działalności (zysk lub stratę) ....", a następnie powielił dane z opinii biegłej J. Ł., to oczywistym być musi, że w dalszym ciągu konsekwentnie wziął pod uwagę jedynie wskazane przez siebie (także i w poprzedniej decyzji uchylonej w.w wyrokiem sądu) parametry bilansowe, nie wykonując wskazań i zaleceń sądu. W konsekwencji powyższego, sąd orzekający w sprawie niniejszej zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., po uprzednim stwierdzeniu naruszenia przepisu art. 153 tej ustawy. Niezależnie od powyższego, sąd stwierdza, że zasadnie skarżący zauważył w uzasadnieniu skargi, że w sensie przesłanek upadłościowych opinia sporządzona dla potrzeb postępowania karnego dotyczyła kwestii odmiennych. Jakkolwiek opinia biegłej J. Ł. została sporządzona dla potrzeb innego postępowania i dowód ten nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art.197 § 1-3 Ordynacji podatkowej, to jednak ma ona przymiot innego dowodu ("materiał zgromadzony w toku postępowania karnego"), dopuszczalnego w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i włączonego do materiałów sprawy niniejszej (vide: postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., k-684-685). Skarżący nie kwestionując tej opinii, argumentował w skardze, że "Dyrektor Izby Celnej powołał się jednak na inną opinię, wywołaną w innej sprawie, wydaną 3 lata wcześniej przed wydaniem zaskarżonej decyzji, prowadzonej przez organy Policji i dodatkowo z inną tezą dowodową. Biegły wydający tę opinię wywołany był do wykazania zupełnie innych tez, z przyczyn obiektywnych nie mógł się też zapoznać z racjami i zarzutami skarżącego". Opinia ta – wbrew sugestiom skarżącego – stanowiąc dowód w postępowaniu podatkowym mogła być objęta także i oceną organów podatkowych, tyle tylko, że jak już wyżej wskazano tak się nie stało. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem w żaden sposób, aby organ odwoławczy z dowodu tego wyciągnął jakiekolwiek wnioski, bądź na jego podstawie sformułował jakikolwiek pogląd. Ograniczył się bowiem do przetransponowania danych z tej opinii do własnego uzasadnienia. W tym sensie wyrażone w sprawie stanowisko narusza zasady, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw – w ocenie sądu – do podzielenia poglądu organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy biegła J. Ł. w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej została zobowiązana do wypowiedzenia się, czy zarząd spółki w okresie od stycznia 2003r. do 30 lipca 2004r. działał na szkodę spółki i czy działania te doprowadziły do jej upadłości, to jest to równoznaczne z tym, że badała ona stan zadłużenia spółki w kontekście wartości jej całego majątku. Okoliczność ta bowiem z niej nie wynika. Odnosząc się do zarzutu "utrzymania w mocy decyzji, w której nie wskazano o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z pozostałymi dwoma członkami zarządu", sąd wskazuje, iż w kwestii tej orzecznictwo sądowoadministarcyjne wypowiadało się wielokrotnie. Znamiennym orzeczeniem jest tu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r. (I FPS 4/08, orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że "przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną". W niniejszej sprawie organy prowadziły odrębne postępowania przeciwko członkom zarządu spółki i w stosunku do każdego z nich wydano odrębne decyzje orzekające o tej odpowiedzialności. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją nr [...] z dnia [...]. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. J. Sz. jako członka zarządu za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości A. sp. z o.o. z tytułu zobowiązań w zakresie podatku akcyzowego, wynikających z deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003r., natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] - o odpowiedzialności podatkowej J.K. D. (k – 1697-1703; 1705-1710) z tego samego tytułu. Sąd zauważa nadto, iż problem braku wskazania w sentencji decyzji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, iż jest to odpowiedzialność solidarna, był również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W tej kwestii wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r., w sprawie I FSK 520/2007 (orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że taki brak nie skutkuje uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem nawet gdyby przyjąć, że organy orzekające w sprawie naruszyły prawo, to nie miałoby to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei, w wyroku z 16 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 107/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro odpowiedzialność ta jest z mocy prawa odpowiedzialnością solidarną, to niewyartykułowanie tego wprost w zaskarżonych decyzjach nie oznacza, że organ zmienił jej zakres. Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w jednym z najnowszych wyroków, a mianowicie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012r., w sprawie o sygn. II FSK 1920/10 formułując pogląd, iż "niewskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna, jest wprawdzie naruszeniem prawa, jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i (...) nie uzasadnia uchylenia rozstrzygnięć organów".(orzeczenia.nsa.gov.pl). W tą linię wkomponowują się także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np.wyroki WSA: w Warszawie z 25 lutego 2011 r. sygn. III SA/Wa 1826/10, w Opolu z dnia 11 lipca 2011r., sygn. ISA/Op 170/11). Również i sąd orzekający w niniejszej sprawie przytoczone stanowiska w pełni akceptuje i afirmuje jako własne. Wbrew zatem zarzutom skargi, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. art. 116 §1, 108 §1, 92§1 i 120 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy decyzji, w której nie wskazano o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z pozostałymi dwoma członkami zarządu. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku w sprawie I SA/Lu 32/10, w więc doprowadzić do niebudzącego wątpliwości ustalenia, z uwzględnieniem poczynionych przez ten sąd uwag, kiedy (w jakiej dacie) zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. oraz, czy w świetle tych ustaleń za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek wniesiony dnia 29 czerwca 2004r. Wydając stosowną do tych ustaleń decyzję, której uzasadnienie winno odpowiadać wymogom określonym w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ uwzględni również, ocenę sądu zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzutu skargi, w którym skarżący wskazał na "naruszenie art. art 116 § 1, 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 289 k.s.h." poprzez obciążenie go odsetkami od zaległości podatkowych spółki, naliczonymi m. in. za okres od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o jego odpowiedzialności, organ odwoławczy winien mieć na uwadze, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, w myśl którego, "przepisu art. 107§ 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust.1 prawa upadłościowego i naprawczego (por. wyroki NSA z dnia:13 lipca 2012r, IFSK 1555/11 oraz 15 kwietnia 2009r., II FSK 60/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz. U. nr 163, poz.1348 ze zm.) z uwzględnieniem kosztów uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.