I SA/Gd 795/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A spółce z o.o. z siedzibą w Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 841.295 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu zaistniała przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Zaległości podatkowe Spółki za 2008 r. określone dwoma decyzjami z dnia 30 grudnia 2011 r. (dot. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych) wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 18 stycznia 2012 r. wyniosły łącznie 2.909.749 zł. Spółka nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipoteką przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto Spółka nie składała sprawozdań finansowych, w związku z czym nie można dokonać bieżącej oceny jej płynności finansowej. Ostatnio złożone sprawozdanie dotyczy 2009 r., w związku z czym dokonanie oceny aktualnej kondycji Spółki w oparciu o dane w nim zawarte jest nieuzasadnione. Ze składanych deklaracji wynika, że w 2010 r. Spółka poniosła stratę, a w złożonych deklaracjach VAT – 7 Spółka wykazuje kwoty do zwrotu. W ocenie organu okoliczność, że Spółka złożyła odwołanie od decyzji z dnia 30 listopada 2011 r. potwierdza pośrednio, że Spółka nie zamierza dobrowolnie uregulować zobowiązania wynikającego z tej decyzji. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki – adw. M. R. wniósł o wydanie postanowienia uchylającego zaskarżone rozstrzygnięcie względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono błędne przyjęcie (bez dokonania analizy decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r.), że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji doprowadzi do upadłości Spółki i niewymiernych skutków społecznych, których nie da się odwrócić. Zarzucono nadto bezkrytyczne przyjęcie, że decyzja Dyrektora UKS jest wiarygodna zarówno, co do wyliczeń, rzekomych zaległości podatkowych strony, jak i tego, że strona nie posiada wystarczającego majątku mogącego pokryć zaległości. Końcowo zarzucono działanie na szkodę Spółki poprzez stwierdzenie, że wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej uzasadnia nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Od powyższego postanowienia wniósł także zażalenie drugi z pełnomocników Spółki – dor. pod. M. R.. W zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podniósł m. in., że decyzja Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2011 r. nie została prawidłowo doręczona – pominięto pełnomocników: panią A.M., panią M. M., panią K. A. oraz pana M R.. W związku z faktem, ż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego nie mógł jej zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 239 a oraz art. 212 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r., jakkolwiek z pominięciem wyznaczonego do doręczeń pełnomocnika, to faktycznie została doręczona Spółce w dniu 3 stycznia 2012 r.. Z tym też dniem decyzja weszła do obrotu prawnego. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone stronie dopiero w dniu 18 stycznia 2012 r. W związku z powyższym Spółka znała rozstrzygnięcie Dyrektora UKS zawarte w decyzji oraz przesłanki jakimi organ kontroli kierował się przy jej wydawaniu (Spółka złożyła od tej decyzji odwołanie). W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, bez przeszkód mogła zdecydować o zasadności wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i z możliwości tej skorzystała. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pozbawiony podstaw jest zarzut strony dotyczący przyjęcia, bez uprzedniego dokonania analizy prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora UKS, że wysokość zaległości podatkowej, wynikającej z tej decyzji jest wiarygodna. Prawidłowość ustaleń poczynionych w powyższej decyzji nie może podlegać badaniu w niniejszej sprawie, gdyż jej istotą jest wyłącznie ustalenie czy zachodzą przesłanki do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Merytoryczna ocena podjętego w przedmiotowej decyzji zostanie dokonana w toku postępowania odwoławczego. Bez znaczenia dla prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia pozostaje również okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 10 stycznia 2012 r. wydał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2011 r., uznające za nieuzasadnione zarzuty Spółki A dot. nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia w sposób niezgodny z dyspozycją art. 156 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka. Wskazując na treść art. 239 b § 1 -3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie spełnione są warunki wynikające z powyższego przepisu, w związku z czym organ I instancji zasadnie stwierdził, że zachodzi określona w art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka do nadania decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że na dzień wydania postanowienia z dnia 18 stycznia 2012 r. Spółka A nie złożyła sprawozdania finansowego za 2010 r., co nie pozwoliło na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, w tym płynności i rentowności w oparciu o najbardziej aktualne dane. Do sprawozdania finansowego za 2009 r., sporządzonego w dniu 30 listopada 2011 r., Spółka nie przedłożyła opinii biegłego rewidenta, z której wynikałoby, że przedmiotowe sprawozdanie jest zgodne z zastosowanymi zasadami rachunkowości oraz, że rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową Spółki, jak też jej wynik finansowy. W ocenie organów podatkowych wartość wykazanych przez Spółkę w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. (w bilansie), sporządzonym w dniu 30 listopada 2011 r. aktywów trwałych (środków trwałych: 3.511.732,66 zł) oraz obrotowych (w tym zapasów:7.618.954 zł) budzi uzasadnione wątpliwości. Powyższe poddaje w wątpliwość, czy Spółka dysponowała majątkiem, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego w wysokości odpowiadającej wysokości zaległości i odsetek wynikających z decyzji Dyrektora UKS. Tym samym została spełniona przesłanka określona w art. 239 b § 1 pt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie prawdopodobieństwa, że Spółka nie ureguluje zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2011 r. Wskazując na treść art. 239 b § 2 oraz art. 55 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował złożonym przez Spółkę w dniu 31 marca 2011 r. zeznaniem rocznym o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8). W zeznaniu tym Spółka wykazała przychody w kwocie 22.612.362,30 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 22.877.081,29 zł oraz stratę w kwocie 264.718 zł. Organ podatkowy nie posiadał przy tym danych umożliwiających dokonanie oceny płynności finansowej Spółki za 2010 r., tj. sprawozdania finansowego za ten rok, które mogło zawierać najbardziej aktualne na dzień wydania postanowienia z dnia 18 stycznia 2012 r. szczegółowe informacje o stanie majątkowym oraz finansowym Spółki. Strona bowiem wbrew wymogom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych sprawozdania takiego nie złożyła. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jakkolwiek Spółka w rachunku zysków i strat, stanowiącym element sprawozdania finansowego za 2009 r., wykazała przychody w łącznej wysokości 28.534.871,88 zł (w tym ze sprzedaży i zrównane z nim w wysokości 26.309.666,98 zł, pozostałe przychody operacyjne w kwocie 2.215.328,50 zł oraz przychody finansowe w kwocie 9.876,0 zł) to jednocześnie wykazała koszty w łącznej wysokości 213.170,29 zł ( w tym koszty działalności operacyjnej: 27.164.950,86 zł, pozostałe koszty operacyjne: 414.107,91 zł, koszty finansowe 9:876,40 zł) oraz poniesione straty w wysokości 23.170,29 zł. Reasumując Dyrektor wskazał, że o spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 2 oraz art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej stanowiły: wysokość spoczywających na Spółce obciążeń podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, brak majątku na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, poniesienie straty w 2010 r. oraz nieosiągalnie przez Spółkę w ciągu roku podatkowego 2011 r. dochodów, które potencjalnie mogła przeznaczyć na spłatę posiadanych zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Spółki – dor. pod. M. R. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 239 a i art. 239 b § 1 w zw. z art. 145 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja Dyrektora UKS z 30 grudnia 2011 r. skierowana została bezpośrednio do skarżącej Spółki i nadana listem poleconym bezpośrednio na jej adres. Spółka decyzję otrzymała w dniu 3 stycznia 2012 r. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji Spółka była reprezentowana przez kilu pełnomocników, przy czym pełnomocnikiem właściwym do doręczeń była pani M. M. W ocenie skarżącej pominięcie pełnomocnika w czynnościach postępowania, w tym przy doręczeniu, jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Spółka wskazała na niedopuszczalność prezentowanego incydentalnie w orzecznictwie relatywizowania obowiązku doręczania decyzji administracyjnej pełnomocnikowi oraz celowościowego, zawężającego określenia skutków naruszenia przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Określona w art. 144 Ordynacji podatkowej zasada oficjalności doręczeń uzależnia wejście decyzji do obrotu prawnego od doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Przekazanie decyzji pełnomocnikowi przez osoby trzecie, nie wymienione w tym przepisie, nie jest doręczeniem decyzji, a tym samym nie wywołuje skutków, które ustawa wiąże z doręczeniem. Nie ma przy tym znaczenia, czy organ administracji uprawdopodobnił, że niedoręczenie decyzji nie wywołało dla strony ujemnych skutków prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 606/10). W ocenie Spółki decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności, tymczasem taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Postanowienie z dnia 18 stycznia 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 30 grudnia 2011 r. w sprawie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. zostało doręczone A Spółce z o.o. na adres [...] Zażalenie na postanowienie zostało sporządzone i wniesione w terminie przez ustanowionego w dniu 25 stycznia 2012 r. pełnomocnika spółki adwokata M. R. Istotnym zagadnieniem spornym jest ocena spełnienia przesłanki z art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej warunkującej stosowanie tej instytucji prawnej w odniesieniu do decyzji nieostatecznych, zatem aktów władzy wprowadzonych do obrotu prawnego. W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym jest, że w dacie wydania decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz nadania w urzędzie pocztowym spółka działała przez pełnomocnika natomiast decyzję doręczono bezpośrednio stronie na adres jej siedziby w dniu 3 stycznia 2012 r. Z zachowaniem terminu i trybu ustawowego pełnomocnik strony doradca podatkowy M. R. wniósł odwołanie (por. kserokopia tom II, str. 30-33). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1895/02), że wadliwe doręczenie decyzji z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi uchybienie przepisom postępowania, jednak nie jest samodzielną przesłanką, oderwaną od okoliczności sprawy ustalenia, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podkreślić należy, że skutkiem wadliwego doręczenia nie było zaniechanie lub pozbawienie strony obrony jej praw, czego wyrazem jest skorzystanie przez pełnomocnika strony z prawa do wniesienia odwołania. Wskazaną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2012 r. podstawą prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności był przepis art. 239 b pkt 2 art. 239 b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej spółki oraz ciążących na niej zobowiązań. Podstawą przy ustalaniu były: sprawozdanie finansowe za 2009 r., sporządzone w dniu 30 listopada 2011 r., pismo strony z 29 września 2011 r. zawierające wyjaśnienie przyczyn niemożności przedłożenia sprawozdań finansowych za 2010 r., informacje strony o stanowisku byłego rewidenta i kierownika jednostki, oraz dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego sporządzonego za 2009 r., uchwała nr 02/12/2011 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki. W związku z wnioskiem z dnia 17 maja 2011 r. o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, w tym m.in. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. decyzją z 20 października 2011 r. określono przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku w wysokości 557.511 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 136.605 zł. Na podstawie informacji uzyskanych od strony, informacji o wysokości wpisów obciążeń hipotecznych ustalono stan zaległości podatkowych spółki na dzień 18 stycznia 2012 r. Organ prawidłowo wskazał, że wysokość zaległości podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych oraz fakt, że spółka nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystający z pierwszeństwa zaspokajania uzasadniają stwierdzenie, że zachodzi przesłanka z art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podnoszony przez stronę argument dotyczący oceny jej płynności finansowej w kontekście prowadzonej działalności w znacznych rozmiarach oraz rozwijającej się współpracy ze spółkami Grupy B nie stanowią podstawy uznania wniosków wynikających z oceny dokonanej przez organy za wadliwe. Zakres zobowiązań cywilnoprawnych strony oraz sposób ich regulowania nie stanowią podstawy do ustalenia, że nie istnieje obawa uszczuplenia należności publicznoprawnych. Wbrew stanowisku strony powyższa okoliczność oraz informacja o niewywiązywaniu się przez spółkę z obowiązków wynikających z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brak aktualnych sprawozdań finansowych) uzasadniają stwierdzenie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rzetelne rozliczenia z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych nie stanowią samodzielnej przesłanki wykluczającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie zobowiązań publicznoprawnych. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.