I SA/Gd 606/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika. Decyzja ta została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 10 grudnia 2009 r. na adres pełnomocnika do doręczeń adwokata W.P.. Pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 23 listopada 2009 r., o czym organ podatkowy został poinformowany w dniu 9 grudnia 2009 r. Pełnomocnikiem do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym był ustanowiony doradca podatkowy R.Z., jednakże pełnomocnictwo mu udzielone zawierało wyłączenie uprawnienia pełnomocnika do odbioru korespondencji. Przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji nie została przez pełnomocnika do doręczeń adwokata W.P. odebrana i po dwukrotnym awizowaniu w dniu 14 grudnia i 22 grudnia 2009 r. została zwrócona do nadawcy. W dniu 28 grudnia 2009 r. Prezes Zarządu Spółki K.P. złożył osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej pismo, w którym poinformował o cofnięciu przez Spółkę w dniu 24 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa do odbioru korespondencji udzielonego w dniu 23 listopada 2009 r. mecenasowi W.P. i ustanowieniu z tym dniem pełnomocnika Spółki do odbioru korespondencji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w osobie mecenas K.J. Do pisma załączone zostało "Pełnomocnictwo do doręczeń korespondencji" dla mecenas K.J. W dniu 29 grudnia 2009 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło także pismo adwokata W.P. informujące o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez mocodawcę w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 23 grudnia 2009 r. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została prawnie doręczona stronie w dniu 28 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p. Termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 11 stycznia 2010 r. W terminie tym nie zostało złożone odwołanie od ww. decyzji. W dniu 3 lutego 2010 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia [...] podnosząc, iż w momencie doręczenia w trybie art. 150 O.p. przez organ podatkowy tej decyzji W.P. nie był już on pełnomocnikiem strony, nie można więc uznać, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego. W tej sytuacji nie istnieje zobowiązanie określone przedmiotową decyzją. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, iż decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona do rąk pełnomocnika W.P. Powołując się na argumentację zawartą w postanowieniu z dnia [...] odmawiającym Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ podkreślił, że do skutecznego odwołania udzielonego pełnomocnictwa konieczne było przedłożenie organowi podatkowemu pisemnego odwołania pełnomocnictwa skierowanego do dotychczasowego pełnomocnika. Brak takiego pisma powoduje, że W.P. nadal upoważniony był do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Złożenie w dniu 29 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa dla K.J. spowodowało tylko to, że w sprawie został upoważniony trzeci pełnomocnik, nie anulowało natomiast pełnomocnictwa udzielonego W.P. Tym samym doręczenie decyzji nastąpiło skutecznie, w trybie art. 150 § 2 O.p., z dniem 28 grudnia 2009 r. Odwołanie zostało złożone z przekroczeniem ustawowego terminu, który upłynął w dniu 11 stycznia 2010 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając organowi naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem i wymaganego przepisem doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ został prawidłowo powiadomiony o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi W.P. w dniu 28 grudnia 2009 r. Żaden przepis prawa nie wymaga przedłożenia organowi pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa skierowanego do pełnomocnika. Powiadomienie organu o cofnięciu pełnomocnictwa obliguje organ do pominięcia osoby byłego już pełnomocnika, a co za tym idzie wszelkie doręczenia pozostają bezskuteczne wobec tej osoby. O fakcie odwołania pełnomocnictwa dla W.P. organ kontroli skarbowej został poinformowany przez podatnika pisemnie, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., a zatem doręczenie decyzji w tym dniu byłemu już pełnomocnikowi nie mogło być wobec Spółki skuteczne. Zdaniem Spółki decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego albowiem przepisy prawa procesowego łączą skutki prawne rozstrzygnięć wszelkich organów administracji publicznej nie z datą wyekspediowania przesyłki, lecz jej doręczenia stronie bądź jej pełnomocnikowi. Brak skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji oznacza, że organ powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy decyzja wymiarowa wydana przez organ kontroli skarbowej została skutecznie doręczona w dniu 28 grudnia 2009 r. w trybie art. 150 § 1 i 2 O.p. Na wstępie rozważań wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast w myśl przepisu art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni stanowi koniec terminu. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 Op). Przez doręczenie stronie decyzji należy rozumieć doręczenie w sposób unormowany w art. 144 – 154c O.p. W myśl przepisu art. 145 § 1 O.p pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. W ocenie Sądu przepis ten został przez organ naruszony. W tym zakresie powtórzyć należy argumentację zawartą w wyroku tutejszego Sądu z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 605/10, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie nie jest sporne, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została tego samego dnia wysłana na adres ustanowionego przez Spółkę w dniu 9 grudnia 2010 r. pełnomocnika do doręczeń, adwokata W.P. Poczta nie zastawszy adresata, w dniu 14 grudnia 2009 r. pozostawiła pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. dnia 22 grudnia 2009 r., o czym świadczą informacje zamieszczone przez pocztę na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Również i po tym powiadomieniu adresat nie odebrał przesyłki, która w dniu 28 grudnia 2009 r.,po 14 dniach od daty pierwszego zawiadomienia, została zwrócona przez pocztę nadawcy. W datach awizowania przesyłki adwokat W.P. był pełnomocnikiem Spółki. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 §1 i § 2 O.p. w dniu 28 grudnia 2009 r., jak twierdził organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Nie ulega wątpliwości, iż Spółka skarżąca ustanowiła w dniu 24 grudnia 2009 r. nowego pełnomocnika w osobie mecenas K.J., o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został zawiadomiony w dniu 28 grudnia 2009r., tj. w dniu, w którym zawiadomiono także o odwołaniu z dniem 24 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa udzielonego panu W.P. Nie można podzielić przy tym stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż wobec braku przedłożenia organowi pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa skierowanego do mecenasa W.P. wypowiedzenie to wobec organu nie było skuteczne. Żaden przepis prawa podatkowego, oraz stosowanego pomocniczo prawa cywilnego nie zobowiązuje mocodawcy do doręczenia organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia mocodawcy o odwołaniu pełnomocnictwa. (por. wyrok WSA w poznaniu z dnia 4 czerwca 2008 r., I SA/Po 220/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2008 r., VI SA/Wa 1958/08, wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., FSK 1976/04). Oczywiście w formie pisemnej bądź ustnie do protokołu należy powiadomić organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Ta przesłanka jest spełniona, ponieważ w dniu 28 grudnia 2009 r. organ został pisemnie powiadomiony przez Spółkę o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi i ustanowieniu nowego pełnomocnika. Powyższe oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa doszło do wiedzy organu a więc z dniem 28 grudnia 2009 r. pełnomocnictwo dla W.P. wygasło i przestał on być osobą upoważnioną do odbioru jakiejkolwiek korespondencji kierowanej do Spółki. W ocenie Sądu, ze względu na poinformowanie organu I instancji w dniu 28 grudnia 2009r. o cofnięciu pełnomocnictwa W.P. i ustanowieniu nowego pełnomocnika, nie sposób było przyjąć, iż doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony – W.P., nastąpiło w trybie art. 150 O.p. – w dniu 28 grudnia 2009 r. Uznać należało, że wobec cofnięcia w ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 2 O.p. (a więc jeszcze w trakcie jego biegu) pełnomocnictwa, W.P. przestał być pełnomocnikiem Spółki, tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Doręczenie pisma w trybie art. 150 O.p. jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1582/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 kwietnia 2010 r., I SA/Op 18/10). Obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie faktu wypowiedzenia pełnomocnictwa i podjęcia innych czynności zmierzających do skutecznego doręczenia decyzji właściwemu adresatowi - jakim był nowy pełnomocnik Spółki. W momencie doręczenia decyzji W.P. nie był bowiem zdaniem Sądu ani stroną niniejszej decyzji, ani też pełnomocnikiem podatnika. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 5 grudnia 2006 r., I SA/Gd 210/06, iż oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie i organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż organ od 28 grudnia 2009 r. mógł skutecznie doręczyć przedmiotową decyzję jedynie nowemu pełnomocnikowi. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko skarżącej i uznał, że decyzja organu I instancji nie została jej skutecznie doręczona. W rozpatrywanym przypadku zignorowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając niejako sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wnikająca z art. 212 O.p. (zob. wyrok NSA z 05.11.2008 r., sygn. akt II FSK 1062/07). Stosownie do powołanego wyżej art. 145 O.p., pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r. sygn. akt SA/Wr 875/86 opubl. ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w następujących rozstrzygnięciach: z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 436/09, z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 19/08, z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 24/08 i z dnia 26 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Op 273/07 dostępne na stronach internetowych NSA. Pogląd ten podziela także sąd w niniejszym składzie. W świetle poczynionych wyżej rozważań uznać należało, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Jednocześnie zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Z tych przyczyn zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) należało uchylić, albowiem wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto na podstawie art. 152 wskazanej ustawy określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.