II FSK 20/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 795/12 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Gdańsku z 2 października 2012 r., I SA/Gd 795/12, oddalający skargę D. Sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 czerwca 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od osób prawnych za 2008 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Postanowieniem z 18 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.). Zaległości podatkowe spółki za 2008 r., określone dwoma decyzjami z 30 grudnia 2011 r. (dot. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych), wyniosły łącznie 2.909.749 zł wraz z odsetkami za zwłokę na 18 stycznia 2012 r. Spółka nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto spółka nie składała sprawozdań finansowych, w związku z czym nie można dokonać bieżącej oceny jej płynności finansowej. Ostatnio złożone sprawozdanie dotyczy 2009 r., w związku z czym dokonanie oceny jej aktualnej kondycji w oparciu o dane w nim zawarte jest nieuzasadnione. Ze składanych deklaracji wynika, że w 2010 r. spółka poniosła stratę, a w złożonych deklaracjach VAT – 7 wykazuje kwoty do zwrotu. W ocenie organu okoliczność, że spółka złożyła odwołanie od decyzji z 30 listopada 2011 r. potwierdza pośrednio, że spółka nie zamierza dobrowolnie uregulować zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 11 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor, przywoławszy treść art. 239a oraz art. 212 o.p., wskazał, że decyzja z dnia 30 grudnia 2011 r., jakkolwiek z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń, została doręczona spółce 3 stycznia 2012 r. Z tym też dniem decyzja weszła do obrotu prawnego. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone stronie dopiero w dniu 18 stycznia 2012 r. W związku z powyższym spółka znała rozstrzygnięcie Dyrektora UKS zawarte w decyzji oraz przesłanki, jakimi organ kontroli kierował się przy jej wydawaniu (spółka złożyła od tej decyzji odwołanie). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej zachodzi określona w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. przesłanka do nadania decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Na dzień wydania postanowienia spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2010 r., co nie pozwoliło na ocenę jej sytuacji majątkowej i finansowej, w tym płynności i rentowności w oparciu o najbardziej aktualne dane. Do sprawozdania finansowego za 2009 r., sporządzonego w dniu 30 listopada 2011 r., spółka nie przedłożyła opinii biegłego rewidenta, z której wynikałoby, że przedmiotowe sprawozdanie jest zgodne z zastosowanymi zasadami rachunkowości oraz że rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową spółki i jej wynik finansowy. W ocenie organów podatkowych wartość wykazanych w sprawozdaniu aktywów trwałych (środków trwałych: 3.511.732,66 zł) oraz obrotowych (w tym zapasów: 7.618.954 zł) budzi uzasadnione wątpliwości. Tym samym została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie prawdopodobieństwa, że spółka nie ureguluje zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. Wskazując na treść art. 239b § 2 oraz art. 55 § 1 i 2 o.p. organ odwoławczy podniósł, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik dysponował złożonym przez spółkę w dniu 31 marca 2011 r. zeznaniem rocznym o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8). W zeznaniu tym spółka wykazała przychody w kwocie 22.612.362,30 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 22.877.081,29 zł oraz stratę w kwocie 264.718 zł. Reasumując Dyrektor wskazał, że o spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 o.p. stanowiły: wysokość spoczywających na spółce obciążeń podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., brak majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, poniesienie straty w 2010 r. oraz nieosiąganie przez Spółkę w roku podatkowym 2011 r. dochodów, które potencjalnie mogła przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie art. 239a i art. 239b § 1 w zw. z art. 145 § 2 i 3 o.p. Skarżąca wskazała, że decyzja wymiarowa została doręczona jej bezpośrednio, mimo że w postępowaniu była reprezentowana przez pełnomocników, co jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że w sprawie jest bezsporne, iż w dacie wydania decyzji z 30 grudnia 2011 r. oraz nadania w urzędzie pocztowym spółka działała przez pełnomocnika, natomiast decyzję doręczono bezpośrednio stronie 3 stycznia 2012 r. Z zachowaniem terminu i trybu ustawowego pełnomocnik strony wniósł odwołanie. Sąd uznał, że wadliwe doręczenie decyzji z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 o.p. stanowi uchybienie przepisom postępowania, jednak nie jest samodzielną przesłanką ustalenia, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Skutkiem wadliwego doręczenia nie było bowiem pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw, czego wyrazem jest skorzystanie przez pełnomocnika strony z prawa do wniesienia odwołania. Sąd uznał, że organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej spółki oraz ciążących na niej zobowiązań. Podstawą przy ustalaniu były: sprawozdanie finansowe za 2009 r. sporządzone w dniu 30 listopada 2011 r., pismo strony z 29 września 2011 r. zawierające wyjaśnienie przyczyn niemożności przedłożenia sprawozdań finansowych za 2010 r., informacje strony o stanowisku byłego rewidenta i kierownika jednostki, oraz dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego sporządzonego za 2009 r., uchwała nr 02/12/2011 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki. W związku z wnioskiem z dnia 17 maja 2011 r. o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, w tym m.in. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., decyzją z 20 października 2011 r. określono przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku w wysokości 557.511 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 136.605 zł. Na podstawie informacji uzyskanych od strony, informacji o wysokości wpisów obciążeń hipotecznych, ustalono stan zaległości podatkowych spółki na dzień 18 stycznia 2012 r. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wskazał, że wysokość zaległości podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych oraz fakt, że spółka nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystający z pierwszeństwa zaspokajania uzasadniają stwierdzenie, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że nie ma dla sprawy znaczenia, iż spółka prawidłowo wywiązuje się z jej należności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1, art. 212 i art. 145 § 2 o.p. Jej zdaniem nie można skutecznie nadać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie została prawidłowo doręczona. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., a tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej, opierając ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według niego wadliwe doręczenie decyzji wymiarowej – spółce zamiast reprezentującemu ją pełnomocnikowi – skutkuje w świetle art. 212 O.p. niemożnością nadania rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji na podstawie art. 239b § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doręczenie decyzji wymiarowej niezgodnie z przepisami prawa stanowi podstawę do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i w tej kwestii powołane zostały wyroki NSA w sprawach I FSK 460/09 oraz II FSK 423/06. W konsekwencji tego rodzaju naruszenie prawa stanowi, zdaniem pełnomocnika spółki, podstawę do wznowienia postępowania wymiarowego, które to naruszenie należało wziąć pod uwagę w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru wykonalności. Wadliwe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji stronie skutkowało niewprowadzeniem takiego aktu do obrotu prawnego. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej należy na wstępie przypomnieć, że w zbliżonym stanie faktycznym, przy jednobrzmiących zarzutach skargi kasacyjnej, orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie ze skargi kasacyjnej spółki od wyroku WSA w Gdańsku z 3 października 2012 r., I SA/Gd 774/12, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2014 r., I FSK 331/13, oddalił skargę kasacyjną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w powołanym wyroku, w związku z czym poniżej prezentuje stanowisko zbieżne z zawartym w jego uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy, zagadnienie charakteru postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nie ma bezpośredniego wpływu na ocenę trafności podniesionych zarzutów kasacyjnych. Z ustaleń poczynionych w sprawie i niekwestionowanych przez pełnomocnika skarżącej wynika, że spółka w postępowaniu reprezentowana była przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M R. Decyzja organu pierwszej instancji z 30 grudnia 2011 r. została doręczona spółce w dniu 3 stycznia 2012 r. na adres jej siedziby. W przewidzianym przepisami trybie i terminie w dniu 13 stycznia 2012 r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej (tom II, k. 29-33 akt administracyjnych). Zatem nieprawidłowości w doręczeniu decyzji wymiarowej nie wywołały dla spółki negatywnych konsekwencji procesowych i nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewątpliwie wadliwe doręczenie decyzji – z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. – jest uchybieniem, jednak oceny, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, należy dokonywać w oparciu o okoliczności sprawy, z uwzględnieniem skutków procesowych, które wywołuje dla strony. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone spółce w dniu 18 stycznia 2012 r., zatem już po złożeniu przez pełnomocnika skarżącej odwołania od decyzji wymiarowej (13 stycznia 2012 r.). Należy uznać również za nieuzasadniony, sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Powołanie w tym zakresie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ stan faktyczny w przywołanych orzeczeniach jest odmienny od ustalonego w tej sprawie. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyrok Sądu pierwszej instancji w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 30 grudnia 2011 r. W tym postępowaniu nie ma możliwości weryfikowania prawidłowości ani postępowania wymiarowego (łącznie z ustalaniem podstaw uzasadniających wznowienie postępowania), ani postępowania egzekucyjnego (w dodatkowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł również zarzut powstania u skarżącej ujemnych skutków prawnych, jako konsekwencję wadliwego doręczenia decyzji wymiarowej). Odnosząc się do wskazanej w skardze podstawy kasacyjnej, należy zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kwalifikuje do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Celem tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której przeprowadzana kontrola instancyjna miałaby w istocie pozorny charakter, a stwierdzone uchybienie de facto nie miałoby żadnego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Z tych też względów, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły zostać uznane za zasadne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.