I FSK 460/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. Jawna K. P., M. P. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 624/08 w sprawie ze skargi N. Sp. Jawna K. P., M. P. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 października 2008r., sygn. akt III SA/Gl 624/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. Spółka Jawna K. P., M. P. w C. z dnia 18 marca 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 października 2007 r. określającą dla skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r., do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Powołała się na naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie . 2.4. W piśmie uzupełniającym skargę, złożonym przez pełnomocnika D. G. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 123 w związku z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, oz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) przez pozbawienie strony postępowania podatkowego prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu z uwagi na pominięcie w toku postępowania prawidłowo ustanowionego pełnomocnika; - art. 212 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zakończenie postępowania z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji; - art. 120 O.p poprzez nakładanie na podatników dodatkowych obowiązków nieuregulowanych w przepisach prawa. Skarżąca dodała, że różnica między sformułowaniem zawartym w art. 137 § 3 O.p., a wyrażeniami z art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) oraz z art. 37 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) wskazują na konieczność odmiennej interpretacji tych przepisów. O ile w powołanych przepisach mowa jest o konieczności złożenia pełnomocnictwa do "akt sprawy", o tyle w art. 137 § 2 O/p. takiego dookreślenia nie ma. Skarżąca odwołała się również do samej treści pełnomocnictwa z dnia 4 kwietnia 2000 r., którego treść wskazuje na możliwość występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a zatem również sprawy przedmiotowej. Skarżąca wspomniała o względach praktycznych w aspekcie utrudnień dla strony, jakie wiążą się z każdorazowym przedkładaniem pełnomocnictwa do akt, a ponadto o odmiennej praktyce organów podatkowych, które honorowały pełnomocnictwo składane uprzednio do akt innych spraw podatkowych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji wskazując na art.137 § 3, art. 136 i art. 137 § 1 O.p. stwierdził, że sięganie do wykładni celowościowej w rozpatrywanym przypadku nie daje rezultatów zbieżnych z twierdzeniami skarżącej. Skoro bowiem istnieje obowiązek poinformowania organu o pełnomocniku poprzez dostarczenie pełnomocnictwa lub złożenie go do protokołu, to istnieje domniemanie, że strona działa bez pełnomocnika dopóty, dopóki doręczenie pełnomocnictwa lub złożenie go do protokołu nie nastąpi. W ocenie Sądu, trudno uznać za uprawnione twierdzenie, że domniemanie to obowiązuje wyłącznie w odniesieniu do postępowania, w którym złożone zostało pełnomocnictwo albo, iż jednocześnie z chwilą złożenia pełnomocnictwa w jednym z postępowań upada ono w stosunku do wszystkich pozostałych postępowań, również wszczętych w przyszłości. Wywodzenie, że jednokrotne złożenie pełnomocnictwa będzie skuteczne w stosunku do wszystkich postępowań toczących się przed organami podatkowymi mogłoby prowadzić do sytuacji niekorzystnych z punktu widzenia podatnika, np. potrzeby każdorazowego określania w których postępowaniach pełnomocnik nie działa lub działa inny (a zatem m.in. konieczności odwoływania pełnomocnictwa). W przypadku odwołania obowiązywania pełnomocnictwa podatnik mógłby nie otrzymać postanowienia o jego wszczęciu (skierowanego do pełnomocnika), co czyniłoby to rozwiązanie nieracjonalnym z punktu widzenia zachowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nadto akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby ogromną niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. Nie można również wykluczyć, że z pewnych względów pełnomocnik nie będzie chciał lub mógł uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, przedstawiony pogląd, odpowiadał stanowisku wyrażonemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ pierwszoinstancyjny przy piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 r., poinformował skarżącą o obowiązku przedkładania organowi podatkowemu do akt każdej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Powyższe wynikało z faktu, że organ dysponował jedynie kserokopią pełnomocnictwa udzielonego D. G. z dnia 4 kwietnia 2000 r. Mając na względzie fakt, że ani skarżąca, ani D. G. nie przedłożyli do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego oryginału pełnomocnictwa umocowującego D. G. do reprezentowania skarżącej, kierowanie dalszych pism do skarżącej było zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 3 grudnia 2007 r., wezwał stronę do uzupełnienia odwołania o oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa umocowujący D. G. do reprezentacji skarżącej w rozpatrywanej sprawie. W piśmie tym podkreślono, że w przypadku, gdy podatnik uznawałby pełnomocnictwo z dnia 4 kwietnia 2000 r. za wiążące, winien wraz z jego oryginałem lub urzędowo poświadczonym odpisem przedłożyć umowę spółki cywilnej aktualnej na dzień ustanowienia ww. pełnomocnictwa wraz z ewentualnymi aneksami, z których wynikałoby umocowanie M. P. (wspólnika skarżącej, którego podpis widniał na kopii pełnomocnictwa posiadanego przez organ) do jednoosobowego działania w imieniu skarżącej. Wezwanie zostało przesłane do skarżącej, a jednocześnie do wiadomości D. G. Brak odpowiedzi na powyższe wezwanie miał skutkować doręczaniem pism na adres skarżącej z pominięciem pełnomocnika. Dnia 14 grudnia 2007 r. wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwania, w której wyjaśniono, że podatnik uznaje pełnomocnictwo z dnia 4 kwietnia 2000 r. za wiążące oraz wskazano, że M. P. posiadał w czasie udzielania pełnomocnictwa umocowanie do prowadzenia spraw spółki przekraczających zakres zwykłych czynności na podstawie aneksu nr 2 do umowy spółki cywilnej z dnia 27 października 1998 r. W odpowiedzi na ponowne wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2008 r., (wystosowane do skarżącej i przekazane również do wiadomości D. G.) do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, dnia 4 lutego 2008 r. wpłynęło do organu II instancji pismo D. G., w którym odmówił złożenia udzielonego mu pełnomocnictwa. W załączeniu przedłożono kserokopię pełnomocnictwa z dnia 4 kwietnia 2000r. z dokonaną adnotacją: "nie należy traktować tej kopii jako ponowne złożenie pełnomocnictwa". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjmując, że organ powziął wiedzę, iż w sprawie może działać pełnomocnik przesłanie wezwania do wiadomości pełnomocnikowi, nie należało, traktować jako mającego wpływ na wynik sprawy. Było bowiem rzeczą niesporną, że D. G. pismo otrzymał. D. G. był zatem świadom jakie wymogi formalne łączą się ze skutecznością pełnomocnictwa, a mimo tego nie uzupełnił dostrzeżonych przez organ braków, poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Wobec powyższego skierowanie do skarżącej kolejnego pisma w sprawie, tj. z dnia 20 lutego 2008 r., wyznaczającego 7-dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym nie mogło zostać uznane za naruszające prawo strony do czynnego udziału postępowaniu ,jak również za naruszające art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez pełnomocnika – temu pełnomocnikowi. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt "b" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, pomimo naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na pozbawienie strony udziału w postępowaniu bez jej własnej winy (jedna z podstaw prawnych do wznowienia postępowania podatkowego - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w ramach postępowania podatkowego, cały czas pomijany był prawidłowo ustanowiony pełnomocnik -wszelkie pisma procesowe doręczane były bezpośrednio podatnikowi, co stanowiło naruszenie art. 123 oraz art. 145 § 2 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej, stanowisko, przyznające prymat wykładni językowej nad pozostałymi metodami, nie może zostać uznane za prawidłowe i powszechnie obowiązujące. Nawet w przedmiotowej sprawie zastosowanie wykładni językowej, nie pozwala na jednoznaczne ustalenie znaczenia zwrotu "do akt". Wykładnia celowościowa jest jak najbardziej uzasadniona. Cel samego zapisu art.137 § 3 O.p. należy sprowadzić do następującego wniosku: dla zagwarantowania czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, organy podatkowe mają obowiązek respektować pełnomocnictwa dołączone do akt (np. podatnika), nawet zanim zostanie wszczęte postępowanie, pod warunkiem że zakres umocowania będzie się pokrywał z przedmiotem wszczętego postępowania. W art. 137 § 3 O.p. jest mowa o aktach np. podatnika, a nie o aktach konkretnej sprawy. Za takim rozumieniem tego zapisu przemawia również wykładnia systemowa całego systemu prawnego. Gdyby ustawodawca chciał, aby w sprawach podatkowych, dokument pełnomocnictwa był dołączany zawsze do akt konkretnej sprawy, to z całą pewnością taki wyraźny zapis by wprowadził, a nie ograniczyłby przepisu jedynie do zwrotu "do akt". Autor skargi kasacyjnej wskazał, że podatnicy, korzystając z usług stałych profesjonalnych pełnomocników, zabezpieczają swoje interesy w sytuacjach trudnych, nieraz niemożliwych do przewidzenia. W związku z tym udzielenie pełnomocnictwa rodzajowego w możliwie szerokim zakresie przed wszczęciem postępowania i dołączenie go do akt podatnika gwarantuje mu ochronę w każdym czasie. Jeżeli pełnomocnictwo może zostać dołączone dopiero do akt istniejącej sprawy, oznacza to, że żadnemu pełnomocnikowi nigdy nie można doręczyć postanowienia o wszczęciu postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z argumentem WSA, że złożone pełnomocnictwa obejmujące wszystkie postępowania toczące się przed danym organem podatkowym będzie niekorzystne dla podatnika. W jego ocenie nieuzasadnione wydaje się twierdzenie, że podatnik w takim przypadku musiałby każdorazowo określać w jakich postępowaniach pełnomocnik miałby działać, a w jakich miałby być reprezentowany przez innego pełnomocnika. Takie rozwiązanie jest próbą, nie mającą oparcia w żadnych przepisach prawa, odebrania ciążącej na podatniku odpowiedzialności, związaną z ustanawianiem pełnomocników. Według pełnomocnika skarżącej, powyższa argumentacja dotyczy w szczególności takich pełnomocnictw, na podstawie których reprezentujący prowadzą bieżącą obsługę podatników. W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo należało traktować jako pełnomocnictwo rodzajowe. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt "b" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, pomimo naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na pozbawienie strony udziału w postępowaniu bez jej własnej winy (jedna z podstaw prawnych do wznowienia postępowania podatkowego – art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, na który powołuje się strona, jest art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt b u.p.p.s.a. Podstawą do zastosowania tego przepisu jest uznanie, że strona nie własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W nauce postępowania administracyjnego przyjmuje się, że pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapełnieniem udziału strony w postępowaniu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexiNexis, Warszawa 2006, s. 692 oraz wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Do uznania skuteczności tej przesłanki niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykluczenie zawinienia strony (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa... op. cit, s. 691). 5.2. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że strona nie własnej winy nie była reprezentowana przez pełnomocnika i tym samym nie brała udziału w postępowaniu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą wykładnię art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku. Przepis ten stanowił, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W wyroku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 513210) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przywołane w art. 137 § 3 o.p. "dołączenie" – przedstawienie – zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, a nie ustnie do protokołu sporządzonego w określonym postępowaniu (art. 137 § 2 o.p.), ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. Na podstawie art. 137 § 3 o.p., załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 o.p. nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika, czy też ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Art. 137 § 3 o.p. stanowi o aktach konkretnego postępowania: postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 648/07). A zatem sądowa kontrola stosowania art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za w pełni prawidłowe. 5.3. Poza tym organy podatkowe wzywały pełnomocnika i stronę do uzupełnienia braków związanych z pełnomocnictwem oraz informowały o konsekwencjach braku wywiązania się z uch zaleceń. Szczegółowo opisano to w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszono prawo podatnika do informacji określone w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i pozbawiono stronę, bez jej winy, udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Reasumując dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że nie można przyjąć, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu i tym samym naruszono art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt "b" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a. należy uznać za nieuzasadniony. 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.