III SA/Gl 624/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna K. P., M. P. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą dla "A" Sp. Jawnej Z. N., E. N., K. P., M. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r., do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w związku z niżej przedstawionymi okolicznościami sprawy. W wyniku kontroli w sprawie rozliczenia podatku od towarów za [...] r. przeprowadzonej w dniach [...] r. oraz [...],[...],[...],[...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] stwierdzono, że skarżąca ujęła w ewidencji i dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "B" S.A. Gliwice ul. [...] na łączną kwotę [...] zł. Fakturę wystawiono tytułem rozliczenia zużycia energii elektrycznej. Na fakturze określono, iż termin płatności upływa [...] r. Faktura ta została uwzględniona przez podatnika w rozliczeniu za [...] r. W deklaracji VAT-7 za [...] r., złożonej dnia [...] r., skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Kwota ta została zwrócona na rachunek podatnika dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął postępowanie podatkowe za [...] r. Postanowienie to zostało przesłane do siedziby skarżącej. Jednocześnie wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania organ pierwszoinstancyjny pismem z dnia [...] r., nr [...] poinformował skarżącą o obowiązku przedkładania organowi podatkowemu do akt każdej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Pismo to, adresowane do skarżącej, zostało również przesłane do wiadomości D. G. Następnie, w związku z powyższym ustaleniem dotyczącym faktury nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], określającą dla "A" Sp. Jawnej Z. N., E. N., K. P., M. P. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] – powołując się na treść art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą - wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jednakże w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności podatku. Wśród towarów i usług, o których mowa m.in. art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy ustawodawca wymienił m.in. dostawę energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Organ II instancji powołał również art. 86 ust. 11 ustawy stanowiący, że w przypadku gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, może obniżyć tę kwotę w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług energii elektrycznej powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności lub w miesiącu następnym. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że faktura za energię elektryczną, której termin płatności przypadał w [...] r., mogła być rozliczona przez podatnika w maju lub w [...] r. Prawidłowość przyjęcia przez podatnika przedmiotowej faktury do rozliczenia podatku VAT za [...] r. została zatem przez organ zakwestionowana. Decyzja pierwszoinstancyjna została zaskarżona odwołaniem, w którym skarżąca zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] naruszenie art. 220 i art. 223 Ordynacji podatkowej, domaga się uchylenia decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...]. Argumentacja odwołania oparta została o zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez nie respektowanie przez organ udzielonego dnia [...] roku przez skarżącą pełnomocnictwa doradcy podatkowemu D. G. do działania w jej imieniu "wobec wszystkich władz i urzędów, we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań wobec budżetu państwa oraz w innych sprawach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" m.in. wobec organów podatkowych. Pełnomocnictwo zostało złożone do urzędu skarbowego w [...] w dniu [...] roku. Pełnomocnictwo zostało udzielone przez "B" Sc P.-N. Podatnicy, prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zostali zobowiązani na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Zgodnie z art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształcaniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Natomiast na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej spółka osobowa, powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki spółki. Uznajemy, że pełnomocnictwo do reprezentowaniu spółki cywilnej wywiera skutki prawne w stosunku do powstałej po przekształceniu spółki jawnej i że zostało prawidłowo udzielone i złożone do wiadomości Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zdaniem skarżącej potwierdzeniem faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie respektował udzielonego pełnomocnictwa D. G. jest fakt przesłania zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] roku o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym do jednego ze wspólników Spółki. Otrzymał on także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. dotyczące wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustanowiony pełnomocnik nie otrzymał również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która kończyła postępowanie w przedmiotowej sprawie. Stanowi to – według twierdzenia skarżącej - dowód na naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżąca podkreśliła, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest jedną z ważniejszych zasad postępowania podatkowego. Obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika w prowadzonym postępowaniu zapewnić ma organ podatkowy. Czynny udział stron nie oznacza zatem aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Może się to objawić między innymi w obowiązku zapewnienia stronie prawa do zapoznania się z dowodami na każdym etapie postępowania. Jak orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2384/02 niepubl. Wezwanie podatniczki do osobistego stawiennictwa i niepowiadomienie o tym pełnomocnika podatniczki stanowi naruszenie norm prawa procesowego to jest art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił przy tym, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że każda czynność wymaga udziału pełnomocnika, także na przykład przesłuchanie stron (wyrok NSA z dnia 27 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Kr 827/97, niepubl.). Skarżąca zaakcentowała, że strona postępowania ustanawiająca pełnomocnika chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93). Skarżąca przytoczyła również tezę wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2121/03, niepubl., w którym Sąd stwierdził, że zapoznanie przez organ podatkowy z materiałami sprawy strony, z pominięciem jej pełnomocników, również stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] r. nr [...] wezwał stronę do uzupełnienia odwołania o oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa umocowujący D. G. do reprezentacji skarżącej w rozpaprywanej sprawie. Ponadto w piśmie tym podkreślono, że w przypadku, gdy podatnik uznawałby pełnomocnictwo z dnia [...] r. za wiążące, winien wraz z jego oryginałem lub urzędowo poświadczonym odpisem przedłożyć umowę spółki cywilnej aktualnej na dzień ustanowienia w/w pełnomocnictwa wraz z ewentualnymi aneksami, z których wynikałoby umocowanie M. P. (wspólnika skarżącej, którego podpis widniał na kopii pełnomocnictwa posiadanego przez organ) do jednoosobowego działania w imieniu skarżącej. Wezwanie zostało skierowane do skarżącej, a jednocześnie do wiadomości D. G. Brak odpowiedzi na powyższe wezwanie miał skutkować doręczaniem pism na adres skarżącej z pominięciem pełnomocnika. Dnia [...] r. wypłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie, w której wyjaśniono, że podatnik uznaje pełnomocnictwo z dnia [...] r. za wiążące oraz wskazano, że M. P. posiadał w czasie udzielania pełnomocnictwa umocowanie do prowadzenia spraw skarżącej przekraczających zakres zwykłych czynności na podstawie aneksu nr [...] do umowy spółki cywilnej z dnia [...] r. Przedłożono również kopię aneksu nr [...] do umowy spółki cywilnej. W odpowiedzi na ponowne wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] (wystosowane do skarżącej i przekazane również do wiadomości D. G.) do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, dnia [...] r. wpłynęło do organu II instancji pismo D. G., w którym odmówił złożenia udzielonego mu pełnomocnictwa. W załączeniu przedłożono kserokopię pełnomocnictwa z dnia [...] r. z dokonaną adnotacją: "nie należy traktować tej kopii jako ponowne złożenie pełnomocnictwa". Kolejne pismo w sprawie tj. z dnia [...] r., nr [...] wyznaczające 7–dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym zostało skierowane do skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznając zarzutów odwołania za zasadne decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r., nr [...]. W uzasadnieniu organ ten argumentował, iż dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie i przedłożenie do każdych akt sprawy, dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymóg ten jednoznacznie został określony w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaakcentował ponadto, że w toku postępowania organy nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przywołał w tym zakresie tezę uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, zgodnie z którym organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. W odniesieniu do aspektów merytorycznych organ II instancji podzielił stanowisko przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia [...] r., nr [...]. W petitum skargi z dnia [...] r. złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, motywując powyższe naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczasową argumentację, zarówno co do kwestii materialnoprawnych, jak i procesowych. Ponadto polemizując z twierdzeniami skargi uznał, że uznanie prawa do odliczenia w miesiącu, którego dotyczy decyzja stałoby w ewidentnej sprzeczności z zasadą korelacji okresów postania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odmienny sposób postępowania od tego, który został zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pozostawałby w oczywistym konflikcie z istotą podatku od wartości dodanej. W piśmie uzupełniającym skargę, złożonym dnia [...] r. przez pełnomocnika D. G. skarżąca powołała dotychczasowe argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, powołując jednakże nowe argumenty na poparcie swych twierdzeń. Stwierdziła, że różnica miedzy sformułowaniem zawartym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a wyrażeniami z art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) oraz z art. 37 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. wskazują na konieczność odmiennej interpretacji tych przepisów. Strona wywodziła, że o ile w przepisach powołanych wyżej mowa jest o konieczności złożenia pełnomocnictwa do "akt sprawy", o tyle w art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej takiego dookreślenia nie ma. Skarżąca uznała, że takie zabieg jest celowy, bowiem wynika ze specyfiki postępowań podatkowych. Skarżąca odwołała się również do samej treści pełnomocnictwa z dnia [...] roku, którego treść wskakuje na możliwość występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a zatem również sprawy przedmiotowej. Skarżąca wspomniała o względach praktycznych w aspekcie utrudnień dla strony, jakie wiążą się z każdorazowym przedkładaniem pełnomocnictwa do akt, a ponadto o odmiennej praktyce organów podatkowych, które honorowały pełnomocnictwo składane uprzednio do akt innych spraw podatkowych. Skarżąca wywodząc, iż jednokrotne złożenie pełnomocnictwa jest wystarczające powołała się na konstytucyjną zasadę praworządności oraz zaufania do działań organów państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia – art. 145 § 1 P.p.s.a. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie jest zasadna. Zdaniem strony skarżącej, organ pierwszej instancji uchybił regule procesowej określonej w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, błędnie wywodząc z niej uwarunkowanie skuteczności pełnomocnictwa w danym postępowaniu dołączeniem do jego akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu tego dokumentu. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że przedstawicielstwo strony w postępowaniu podatkowym statuuje m.in. art. 136 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W przypadku przedstawicielstwa nie wynikającego z ustawy, lecz z oświadczenia mocodawcy ustawodawca skuteczność takiego pełnomocnictwa wobec organów podatkowych obwarował warunkami określonymi w art. 137 Ordynacji podatkowej. Określa on zarówno przesłanki dotyczące statusu prawnego osoby, która może być pełnomocnikiem, jak i uwarunkowania związane z formą udzielenia pełnomocnictwa oraz jego doręczenia do organu. W ramach pierwszych z nich przepis art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Natomiast pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, może być także osoba, o której mowa w art. 79 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703 (art. 137 § 1a Ordynacji podatkowej). Z kolei w ramach uwarunkowań dotyczących formy udzielenia pełnomocnictwa ustawodawca określił, że pełnomocnictwo może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Dokonując wykładni tych przepisów należy stwierdzić, że sięganie do wykładni celowościowej w rozpatrywanym przypadku nie daje rezultatów zbieżnych z twierdzeniami skarżącej. Skoro bowiem istnieje obowiązek poinformowania organu o pełnomocniku poprzez dostarczenie pełnomocnictwa lub złożenie go do protokołu, to istnieje domniemanie, że strona działa bez pełnomocnika dopóty, dopóki doręczenie pełnomocnictwa lub złożenie go do protokołu nie nastąpi. Od tego momentu organ nie mógł prowadzić postępowania z pominięciem udziału w nim pełnomocnika. Teza ta jest aktualna niezależnie od rodzaju, zakresu i treści udzielonego umocowania. Trudno uznać za uprawnione twierdzenie, że domniemanie to obowiązuje wyłącznie w odniesieniu do postępowania, w którym złożone zostało pełnomocnictwo albo, iż jednocześnie z chwilą złożenia pełnomocnictwa w jednym z postępowań upada ono w stosunku do wszystkich pozostałych postępowań, również wszczętych w przyszłości. Powyższe wynika z faktu, że działanie pełnomocnika w sprawie jest uprawnieniem strony. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001 r. , sygn. akt IV CKN 354/2000, Lex Polonica nr 384663). W jednym tylko przypadku Ordynacja podatkowa zakłada niezbędność pełnomocnika. Chodzi mianowicie o art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem ani obowiązkiem ani praktykowaną przez strony postępowań regułą, iż pełnomocnik działa we wszystkich ich postępowaniach, niezależnie od ich wagi i momentu wszczęcia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania, że po złożeniu pełnomocnictwa w jednej sprawie obowiązuje domniemanie jego obowiązywania we wszystkich pozostałych, dopóty dopóki podatnik jego nie obali. Pełnomocnictwo obowiązywałoby zatem "z urzędu". Stwierdzenie to odnosi się również do przypadku, gdy pełnomocnictwo – tak jak w rozpatrywanej sprawie – jest pełnomocnictwem ogólnym. Wywodzenie, iż jednokrotne złożenie pełnomocnictwa będzie skuteczne w stosunku do wszystkich postępowań toczących się przed organami podatkowymi mogłoby prowadzić do sytuacji niekorzystnych z punktu widzenia podatnika, np. potrzeby każdorazowego określania w których postępowaniach pełnomocnik nie działa lub działa inny (a zatem m.in. konieczności odwoływania pełnomocnictwa). W przypadku odwołania obowiązywania pełnomocnictwa podatnik mógłby nie otrzymać postanowienia o jego wszczęciu (skierowanego do pełnomocnika), co czyniłoby to rozwiązanie nieracjonalnym z punktu widzenia zachowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nadto akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby ogromną niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. Nie można również wykluczyć, iż z pewnych względów pełnomocnik nie będzie chciał lub mógł uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Pogląd ten odpowiada stanowisku wyrażonemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, w którym Sąd stwierdził, że "kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. (...) Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy". Wprowadzenie obowiązku poinformowania organu o ustanowieniu pełnomocnika powoduje, że dla skuteczności tej czynności prawnej nie wystarczy zbieżność zakresu pełnomocnictwa z przedmiotem postępowania, w którym pełnomocnik został ustanowiony, bowiem konieczne jest również dokonanie następnej czynności, jaką jest poinformowanie organu procedującego w konkretnym postępowaniu. Przyjęcie tezy przeciwnej powodowałoby uznanie przepisu art. 137 § § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej za zbędny, co nie jest zgodne z regułami wykładni. Organ musi zatem posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Innym argumentem na poparcie tej tezy jest niespójność twierdzenia o skuteczności jednokrotnego złożenia pełnomocnictwa w stosunku do wszystkich postępowań toczących się przed organami z literalnym brzmieniem innych przepisów, m.in. z art. 137 § 3 a Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że: "w poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony". Przepis ten mówi zatem o postępowaniu, a nie postępowaniach. Należy również przywołać art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim w toku postępowania ma on obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Skoro przepis nie dookreśla, czy chodzi o sytuację gdy prowadzone jest jedno postępowanie czy więcej, interpretator nie powinien takiego rozróżnienia dokonywać. Należy zatem uznać, że w przypadku, gdy jest prowadzonych kilka postępowań przepis ten wymaga, by informacja o zmianie adresu została przedłożona do każdego postępowania. Argumentując a minori ad mauis przepis ten posiłkowo wskazuje na konieczność zachowania wymogu dostarczania pełnomocnictwa do każdego postępowania. Dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, szczególnie wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny. NSA w licznych orzeczeniach stawia tezę o pierwszeństwie, priorytetowym charakterze wykładni językowej i subsydiarności wobec niej pozostałych wykładni (np. wyrok z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/99, czy uchwała 7 sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99). Trzeba przy tym dodać, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych, mających wpływ na jego rozumienie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących praktyki organów, należy stwierdzić, że po pierwsze moc wiążąca przepisów prawnych – pomijając instytucję desuetundo – nie jest uzależniona od praktyki ich stosowania, a po drugie względy praktyki muszą ustąpić przed prawną interpretacją przepisu. Nie może być ona zatem traktowana jako wyznacznik działania organu zastępujący przepis prawa. Dodatkowo Sąd podnosi, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że są one zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 745/98, niepubl.). Jeżeli pełnomocnikiem stron jest doradca podatkowy wymóg zachowania należytej staranności wymaga, aby nie narażać strony na skutki i ryzyko niezachowania przepisów proceduralnych. Abstrahując od oceny sposobu wykonywania zawodu przez profesjonalnego pełnomocnika do której Sąd nie jest uprawniony należy stwierdzić, że zawodowe wykonywanie zastępstwa procesowego podważa zasadność upatrywania w praktyce organu przyczyn niedostosowania działań zawodowego pełnomocnika do brzmienia przepisów prawnych. Rozpatrując stan faktyczny przedmiotowej sprawy w punktu widzenia zachowania konstytucyjnej zasady zaufania do działań organów państwa dodatkowo zauważyć wypada, iż organ wzywał zarówno skarżącą, jak i pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa. Zarówno wspólnicy skarżącej, jak i pełnomocnik mieli zatem świadomość, iż w jaki sposób organy interpretują przepisy prawne w przedmiotowej sprawie. Odmienna praktyka organów w innych sprawach nie mogła zatem spowodować narażenia skarżącej na szkodę. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że dopóki o udzieleniu pełnomocnictwa nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Przenosząc powyższą uwagę na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że już organ pierwszoinstancyjny przy piśmie z dnia [...] r., nr [...] poinformował skarżącą o obowiązku przedkładania organowi podatkowemu do akt każdej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Powyższe wynikało z faktu, że organ pierwszej instancji dysponował jedynie kserokopią pełnomocnictwa udzielonego D. G. dnia [...] r. Mając na względzie fakt, że ani skarżąca, ani D. G. nie przedłożyli do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego oryginału pełnomocnictwa umocowującego D. G. do reprezentowania skarżącej, kierowanie dalszych pism do skarżącej było zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] r., nr [...] wezwał stronę do uzupełnienia odwołania o oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa umocowujący D. G. do reprezentacji skarżącej w rozpaprywanej sprawie. Ponadto w piśmie tym podkreślono, że w przypadku, gdy podatnik uznawałby pełnomocnictwo z dnia [...] r. za wiążące, winien wraz z jego oryginałem lub urzędowo poświadczonym odpisem przedłożyć umowę spółki cywilnej aktualnej na dzień ustanowienia w/w pełnomocnictwa wraz z ewentualnymi aneksami, z których wynikałoby umocowanie M. P. (wspólnika skarżącej, którego podpis widniał na kopii pełnomocnictwa posiadanego przez organ) do jednoosobowego działania w imieniu skarżącej. Wezwanie zostało przesłane do skarżącej, a jednocześnie do wiadomości D. G. Brak odpowiedzi na powyższe wezwanie miał skutkować doręczaniem pism na adres skarżącej z pominięciem pełnomocnika. Dnia [...] r. wypłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie, w której wyjaśniono, że podatnik uznaje pełnomocnictwo z dnia [...] r. za wiążące oraz wskazano, że M. P. posiadał w czasie udzielania pełnomocnictwa umocowanie do prowadzenia spraw spółki przekraczających zakres zwykłych czynności na podstawie aneksu nr [...] do umowy spółki cywilnej z dnia [...] r. W odpowiedzi na ponowne wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] (wystosowane do skarżącej i przekazane również do wiadomości D. G.) do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, dnia [...] r. wpłynęło do organu II instancji pismo D. G., w którym odmówił złożenia udzielonego mu pełnomocnictwa. W załączeniu przedłożono kserokopię pełnomocnictwa z dnia [...] r. z dokonaną adnotacją: "nie należy traktować tej kopii jako ponowne złożenie pełnomocnictwa". Przyjmując, że organ powziął wiedzę, iż w sprawie może działać pełnomocnik przesłanie wezwania do wiadomości pełnomocnikowi, nie należy traktować jako mającego wpływ na wynik sprawy. Jest bowiem rzeczą niesporną, że D. G. pismo otrzymał. D. G. był zatem świadom jakie wymogi formalne łączą się ze skutecznością pełnomocnictwa, a mimo tego nie uzupełnił dostrzeżonych przez organ braków, poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Wobec powyższego skierowanie do skarżącej kolejnego pisma w sprawie, tj. z dnia [...] r., nr [...] wyznaczającego 7 – dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym nie może zostać uznane za naruszające prawo strony do czynnego udziału postępowaniu, jak również za naruszające art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez pełnomocnika - temu pełnomocnikowi. Odnosząc się z kolei do kwestii merytorycznych Sąd zauważa, że ustawodawca ściśle określił moment, kiedy dopuszczalne jest zrealizowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie pozostawiając możliwości jego odliczenia we wcześniejszym terminie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług energii elektrycznej powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności lub w miesiącu następnym, co jasno wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w związku z art. 19 ust. 13 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 tego aktu. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jednakże w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności podatku. Wśród towarów i usług, o których mowa m.in. art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy ustawodawca wymienił m.in. dostawę energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy w przypadku gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może obniżyć tę kwotę w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Nie można uczynić zatem organom zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, z powodu zakwestionowania prawidłowości przyjęcia przez skarżącą przedmiotowej faktury do rozliczenia podatku VAT za [...] r. Sąd podziela również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w [...], iż przepisy stanowiące materialno prawną podstawę orzeczenia nie stoją w kolizji z zasadą neutralności. Zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przedstawionych wyżej ustaleń, Sąd stwierdza zatem, iż akt ten odpowiada prawu, wobec czego orzeczono o oddaleniu skargi Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.