I SA/Bk 230/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z 2 stycznia 2012 r. pełnomocnik reprezentujący K. R. (dalej zwany jako "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Skarżący wyjaśnił, że jest wspólnikiem m.in. spółki komandytowej - R. II sp.k., która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głównie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Spółka ta posiada wkłady wspólników. Komplementariuszem R. II sp.k. jest ojciec Skarżącego (posiada 90% udział w zysku), a komandytariuszem jest Skarżący (posiada 10% udział w zysku). Wkłady wspólników do spółki komandytowej R. II w większości miały postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu wierzytelności wspólnika o wypłatę przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, który jest również wspólnikiem R. II sp.k. części należnego, a nie pobranego zysku za lata ubiegłe, w pozostałej niewielkiej części - w pieniądzu. Wkład Skarżącego do R. II sp.k. miał jednak wyłącznie formę wkładu gotówkowego. Obecnie jest planowane (i) podjęcie uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez R. II sp. k. na rzecz wspólników tej spółki, oraz (ii) nowacja (odnowienie) zobowiązania R. II sp.k. wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do R. II sp. k. (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Planowane jest również przystąpienie do R. II sp.k. jako komplementariusza - innej spółki z o.o. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Skarżącego) nie powstaje przychód w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. (w dalszej części powoływana także w skrócie "u.p.d.o.f.") w momencie: (i) podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, (ii) nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej, oraz (iii) faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki? Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Skarżący stwierdził, że po stronie wspólnika spółki osobowej (Skarżącego) nie powstaje przychód w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie: (i) podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, (ii) nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej oraz (iii) faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki. W wydanej [...] marca 2012 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce. Organ zauważył, że Skarżącemu, zgodnie z podjętą uchwałą o częściowym zwrocie wkładów w pieniądzu przez spółkę komandytową, będzie przysługiwało prawo do części tego wkładu. Spłata jego równowartości stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Powyższe wynika z określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definicji przychodu, w myśl której stanowią go otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyżej normy prawnej wynika, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. Skarżącemu, po podjęciu uchwały, będzie przysługiwała wierzytelność o wypłatę w pieniądzu wartości częściowego zwrotu wkładów w spółce komandytowej. Dla prawno-podatkowych skutków wynikających z zawartej umowy nowacji na powstanie po stronie Skarżącego przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia pozostaje fakt odnowienia zobowiązania z tytułu zwrotu wkładu na zobowiązanie z tytułu pożyczki. Zdaniem organu, nie można tracić z pola widzenia tego, że istotą nowacji jest to, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Dokonanie tej czynności stanowi zaspokojenie wierzyciela, tj. uregulowanie należności następuje z chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, że został zaspokojony. Jednocześnie nie musi być taka czynność zrealizowana poprzez bezpośrednią zapłatę. Wobec powyższego zobowiązanie wobec Skarżącego z tytułu częściowego zwrotu zobowiązania zostało uregulowane poprzez zawarcie umowy nowacji. Nastąpiła bowiem zamiana zobowiązania wynikającego z tytułu zwrotu części wkładu do spółki komandytowej na zobowiązanie z tytułu pożyczki i tym samym poprzez odnowienie dojdzie do uregulowania pierwotnego zobowiązania (nastąpi jego umorzenie). W sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszej interpretacji zawarcie umowy pożyczki pełniło w istocie funkcję "faktycznego zwrotu wkładu" poprzez dokonanie nowacji dotychczasowego zobowiązania, tym samym zobowiązanie spółki wobec Skarżącego z tytułu częściowego zwrotu wkładu w części objętej umową odnowienia wygasło i zostało uregulowane. W konkluzji organ stwierdził, że zwrot częściowego wkładu ze spółki komandytowej - objętego umową odnowienia zobowiązania, lub wypłata gotówki o ile nie dojdzie do zawarcia umowy nowacji - będzie stanowił przychód Skarżącego z tytułu praw majątkowych. Natomiast spłata kwoty głównej pożyczki powstałej w wyniku zawarcia umowy nowacji będzie dla Skarżącego neutralna podatkowo. Organ stwierdził też, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., bowiem nie dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki, a brak jest podstaw prawnych do zastosowania tej normy prawnej do częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Nie godząc się z tym stanowiskiem, Skarżący po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z powodu wydania jej z naruszeniem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Wniósł także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zdaniem Skarżącego, stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji nie zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a przedstawiona w interpretacji wykładnia przepisów ma charakter pro fisco. Skarżący powtórzył swoje stanowisko, że w sytuacjach przedstawionych w pytaniu, po stronie wspólnika spółki osobowej (Skarżącego) nie powstaje przychód w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W jego ocenie, częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie u.p.d.o.f. tak, jak wystąpienie ze spółki (art. 24 ust. 3c). Brak jest zatem przychodu w podatku PIT tak długo, jak kwoty (pieniądze) otrzymane przez wspólnika ze spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu do tej spółki nie są większe niż wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wydatkami wspólnika na nabycie lub objęcia prawa do udziałów w spółce osobowej będzie więc kwota wkładów do spółki osobowej. Wynika to stąd, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wkłady Skarżącego (jako wspólnika) do spółki osobowej miały - w znacznej części - postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi. Zatem, w momencie podjęcia uchwały o zwrocie na rzecz wspólników części wkładów do spółki osobowej nie powstaje przychód w podatku PIT po stronie wspólnika tej spółki z tego względu, iż nie ma on prawa do otrzymania od spółki osobowej w pieniądzu kwoty wyższej niż kwota poniesiona przez niego na nabycie przedmiotu wkładu do spółki. Podobnie, przychód w podatku PIT nie powstanie po stronie wspólnika również w momencie dokonania nowacji (odnowienia) zobowiązania. Czynność ta kreuje bowiem tylko nowy tytuł prawny (pożyczka), na podstawie którego spółka osobowa jest dłużnikiem wspólnika; nie dochodzi natomiast do fizycznej wypłaty pieniędzy na rzecz wspólnika. Przychód nie powstanie po stronie wspólnika również w momencie faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach - art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Granice przedmiotowej sprawy wyznaczone zostały treścią pytania, z którym Skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący zapytał o to, czy na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. powstanie przychód w związku z trzema rodzajami zdarzeń, tj. podjęciem uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej, a także faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki? Treść tego pytania, na tle szeregu okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, zakreśliła obszar analizy prawnej w tej sprawie w odniesieniu do jednego elementu, jakim jest przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organ interpretacyjny słusznie zauważył, że w stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce. Taki pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 6 czerwca 2012 r., I SA/Łd 500/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzecznia.nsa.gov.pl) i podziela go również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie przepisów art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód jest wypadkową przychodów oraz koszów ich uzyskania. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przywołane przepisy wskazują, że każde przysporzenie majątkowe polegające na otrzymaniu lub postawieniu do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń rodzi powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, chyba że dane przysporzenie jest zwolnione z podatku dochodowego lub w stosunku do niego zaniechano poboru podatku. Chcąc zatem stwierdzić, że otrzymane lub pozostawione do dyspozycji wspólnika spółki komandytowej środki pieniężne w związku z podjęciem uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów nie są przychodem podatkowym, należałoby wskazać normę prawną, która wyłącza je z kategorii przychodów. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. taką normę prawną wyrażał przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który stanowił, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), nie obejmuje już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła dodatkowe unormowania dotyczące zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, zawarte w z art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. W myśl tych przepisów do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10); 2) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (pkt 11); 3) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12). Przywołane przepisy nie obejmują przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie przepisów u.p.d.o.f. tak jak wystąpienie wspólnika ze spółki. Należy podkreślić, że przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f., jak też wskazany w uzasadnieniu skargi przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., stanowią wyjątki od zasad ogólnych opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Przepisy te nie mogą być interpretowane w ten sposób, iż wyrażone w nich dyspozycje byłby "rozciągane" na zdarzenia, które nie zostały w nich opisane. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że przychód uzyskany z tytułu częściowego zwrotu udziałów w spółce osobowej bez jednoczesnego wystąpienia z tej spółki bądź jej likwidacji, jest wyłączony spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje opisany we wniosku o wydanie interpretacji fakt pozostawania środków pieniężnych w spółce w wyniku nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że Skarżącemu po podjęciu uchwały o częściowym zwrocie wkładów w spółce komandytowej będzie przysługiwała wierzytelność o wypłatę ich wartości w pieniądzu. Zamiana przysługującego wspólnikowi świadczenia z tytułu zwrotu części wkładów na świadczenie z tytułu pożyczki jest zdarzeniem następczym, które nie wpływa na powstały obowiązek podatkowy. Jak trafnie stwierdził organ interpretacyjny, istotą nowacji jest bowiem to, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa - art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zawarcie umowy dotyczącej odnowienia zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do spółki można więc uznać za formę zwrotu wkładu wspólnikowi. W wyniku nowacji powstanie nowy stosunek prawny między spółką a wspólnikami, który - zgodnie z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji - będzie odpowiadał treścią umowie pożyczki. Organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że udzielenie pożyczki a następnie jej zwrot nie spowoduje już powstania przychodu u pożyczkodawcy (wspólnika spółki komandytowej). W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Trafnie organ interpretacyjny uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. W art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z działalności gospodarczej. Za taką kwalifikacją przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej przemawiają zmiany, jakie zostały wprowadzone do przepisów u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. Skoro ustawodawca wyłącza niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f.), to należy przyjąć, że to źródło - co do zasady - jest właściwe dla pozostałych form zwrotów wkładów od spółek osobowych. Błędna kwalifikacja źródła przychodów nie miała jednak wpływu na wynik tej sprawy, gdyż stanowisko organu zaprezentowane w tym zakresie wybiegało poza zakreślony w pytaniu problem. Dotyczył on tego, czy po stronie Skarżącego powstanie przychód w związku z podjęciem uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, bez wskazywania konkretnego źródła tego przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy też zauważyć, że pytanie z którym Skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego nie dotyczyło, kosztów uzyskania przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładów w spółce komandytowej i ewentualnego dochodu, który podlegałaby opodatkowaniu. Te zagadnienia również wykraczają poza granice tej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.