II GSK 12/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Miejskich Wodociągów i Kanalizacji w K. Spółki z o.o. w K. oraz skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 224/12 w sprawie ze skargi Miejskich Wodociągów i Kanalizacji w K. Spółki z o.o. w K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi Miejskich Wodociągów i Kanalizacji sp. o.o. w K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej, uchylił zaskarżony wynik kontroli w części II punkt 2, punkt 3.4. podpunkty: 1 lit. b), 2, 3 i 4 oraz punkt 6, oddalił skargę w pozostałej części, stwierdził, że zaskarżony wynik kontroli nie może być wykonany w części uchylonej oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. wszczął wobec spółki, jako beneficjenta środków pomocowych, postępowanie kontrolne m.in. w celu zbadania prawidłowości gospodarowania tymi środkami. Ustalenia kontroli zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r. Jak ustalił organ kontroli, MWiK na mocy Memorandum Finansowego uzgodnionego pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polską, podpisanego w dniu [...] grudnia 2003 r. odnośnie dotacji pomocowej przyznanej dla projektu pn. "System dostawy wody i oczyszczanie ścieków w K." i Porozumienia o realizacji projektu "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w K." zawartego w dniu [...] listopada 2004 r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej a MWiK wraz z Aneksem nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. (zwanego dalej Porozumieniem o realizacji Projektu) otrzymała ze środków Funduszu ISPA (Instrument Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej, którego środki z dniem 1 maja 2004 r. stały się środkami Funduszu Spójności) dofinansowanie projektu pn. "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w K.". Ostateczna wartość projektu wyniosła [...] euro (w tym: publiczne i prywatne środki krajowe – [...] euro, środki unijne – [...] euro; wkład środków unijnych stanowił 70% kosztów kwalifikowanych projektu). W ramach ustaleń faktycznych stwierdzono, że planowane kontrakty wymienione we wniosku o wsparcie przedsięwzięcia oraz w Memorandum Finansowym obejmowały: - Kontrakt nr 1 – "Modernizacja oczyszczalni ścieków i zarządzanie osadami, wydłużenie systemu rozprowadzania wody, zamknięcie dwóch zakładów uzdatniania wody pitnej", - Kontrakt nr 2 - "Budowa, przebudowa i modernizacja systemu odprowadzania ścieków deszczowych na terenie Gminy Miasta K.", - Kontrakt nr 3 – "Wydłużenie i modernizacja systemu kanalizacji ścieków", - Kontrakt nr 4 – "Nadzór nad wdrożeniem projektu". - Kontrakt nr 5.A – pomoc techniczna dla wsparcia wdrożenia i przygotowanie dokumentów przetargowych dla kontraktów nr 1 i 2, - Kontrakt nr 5.B – pomoc techniczna dla wsparcia wdrożenia i przygotowanie dokumentów przetargowych dla kontraktu nr 3. W aspekcie zgodności z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 16/2003 (część II pkt 2 wyniku kontroli – Kontrakt nr 3) stwierdzono nieprawidłowe zaliczenie przez Beneficjenta do wydatków kwalifikowanych kosztów wykonania robót dodatkowych oraz braki w wykonanym Kontrakcie nr 3. W zakresie zgodności z zasadami ochrony środowiska zakwestionowano roboty dodatkowe na kwotę [...] euro z uwagi na naruszenie przepisów Prawo Zamówień Publicznych (dalej "PZP"), przy czym jedynie kwota [...] euro stanowiła wartość robót dodatkowych ujętych we wnioskach o płatność wytypowanych do kontroli, co dotyczyło umów z dnia [...] marca 2007 r. i z dnia [...] maja 2007 r. Jak wskazał organ, ogłoszenia o udzieleniu zamówienia na roboty dodatkowe dotyczące tychże umów zostały przekazane do publikacji w Biuletynie Zamówień Publicznych dopiero w trakcie kontroli, tj. w dniach [...] stycznia 2009 r. i [...] stycznia 2009 r. Stwierdzono równocześnie, że w toku kontroli Beneficjent przedstawił dwa komplety dokumentacji wzajemnie się wykluczającej, dotyczącej trybu postępowania na roboty dodatkowe (jeden w początkowym okresie kontroli, drugi w dniu [...] kwietnia 2009 r.). Przedstawione kontrolującym w dniu 10 kwietnia 2009 r. dokumenty dotyczyły 29 ofert na wykonanie robót dodatkowych Kontraktu nr 3, a każda z nich skierowana była przez tego samego wykonawcę na ręce przedstawiciela Inżyniera Kontraktu. Ponadto Porozumienie trójstronne z dnia [...] lipca 2006 r., w którym Inżynier Kontraktu występuje jako podmiot upoważniony do przygotowania i prowadzenia postępowania na roboty dodatkowe zostało zawarte pomiędzy zamawiającym, Inżynierem Kontraktu oraz wykonawcą, jednak w roli zamawiającego nie występuje Dyrektor MWiK lecz Pełnomocnik ds. Realizacji Projektu (MAO) – G. M. Na mocy tego Porozumienia zamawiający przekazał Inżynierowi Kontraktu część zadań związanych z przygotowaniem i prowadzeniem postępowania przetargowego. Takie działanie, w ocenie organu, jest sprzeczne z Porozumieniem zawartym w dniu [...] listopada 2004 r., zgodnie z którym umowa o delegowaniu uprawnień musi być zawarta z zastosowaniem przepisów ustawy PZP oraz musi uzyskać zgodę IPZ II, SUZ oraz IP. W dalszej części wskazano, iż w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniach [...] – [...] marca 2009 r. odnośnie realizacji Kontraktu nr 3. stwierdzono, że na terenie niektórych przepompowni ścieków znajduje się jeden słup oświetleniowy, zaś z dokumentacji technicznej oraz Przejściowych Świadectw Płatności (PŚP) wynika, że winny znajdować się dwie latarnie oświetleniowe, przy czym również z faktur wynikało, że zapłacono za obie. W tej kwestii Beneficjent w piśmie z dnia 17 kwietnia 2009 r. wyjaśnił, że słupy oświetleniowe zostały zdemontowane, gdyż miały wadę w powłoce lakierniczej i zostało wdrożone postępowanie reklamacyjne. Oględziny wykazały również brak dwóch przepompowni przydomowych na łączną wartość [...] euro, a wskazywane w toku oględzin przez Beneficjenta miejsca, w których powinny znajdować się przepompownie zostały przykryte płytą żelbetonową. W tym względzie organ wskazał na wyjaśnienia spółki z dnia 17 kwietnia 2009 r., że zakwestionowane przepompownie przydomowe zostały wykonane i kompletnie wyposażone w armaturę, ale została ona ukradziona, dlatego wykonawca zakupił ją ponownie i przechowywał w miejscach wskazanych w trakcie oględzin, co miało potwierdzić zaświadczenie Komisariatu Policji w K. o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie tej kradzieży. W trakcie oględzin stwierdzono także, że na odcinku [...] – przepompowni A. – "modernizacja przepompowni" w części socjalnej winna znajdować się określona armatura, której istnienia kontrolujący nie stwierdzili, a za którą zapłacono. Beneficjent powołał się w tym względzie na zdemontowanie urządzeń z powodu na kradzieży występujących na tym terenie. Dalej stwierdzono, że na Kontrakcie nr 3 znajduje się tylko [...] tablic informacyjnych, pomimo że w przedmiarze robót zamawiający zobowiązał wykonawców, między innymi do określenia wartości ryczałtowej tablicy informacyjnej dla każdego z [...] odcinków oraz dwóch tablic pamiątkowych. W piśmie z dnia 31 marca 2009r. Beneficjent wskazał, iż ilość tablic wyliczono odpowiednim wzorem przedstawionym kontrolującym. Samą informację na temat ilości tablic informacyjnych przekazano jedynie kontrolującym, a firmy biorące udział w postępowaniu nie dysponowały nią, jak również nie wiedziały o tym, że może być jedynie [...] tablic informacyjnych. Akceptacja wzoru tablic informacyjnych oraz zgoda na zamontowanie ich jedynie w ilości [...] sztuk podjęta została po przeprowadzonym przetargu i podpisaniu umowy z wykonawcą. Takie działanie w ocenie kontrolujących narusza zasadę równego traktowania i posiadania tych samych informacji przez osoby biorące udział w przetargu tak, aby mieli oni równe szanse w tym postępowaniu. W konkluzji, w zakresie braków w wykonanym Kontrakcie nr 3 uznano, że wydatki ujęte w fakturach, PŚP i w wnioskach o płatność wytypowanych do kontroli a obejmujące armaturę na przepompowni A. ([...] euro) i brakujące tablice informacyjne ([...] euro), nie spełniają wymogów kwalifikowalności, gdyż zapłacono za prace, których wykonania nie stwierdzono w trakcie oględzin. Prace zbędne nie powinny zostać wykonane, należało dokonać korekty in minus Kontraktu nr 3 i nie ponosić zbędnych kosztów. Odnośnie Kontraktu nr 1 (część II pkt 3.4 ppkt 1 lit. b), organ dokonując analizy poszczególnych nieprawidłowości w udzielaniu zamówienia publicznego wskazał, że w ramach realizacji tych Kontraktów zamawiający zobowiązał wykonawców ubiegających się o jego udzielenie do spełnienia m.in. warunku posiadania określonego poziomu zatrudnienia oraz przeciętnej liczebności personelu kierowniczego w okresie ostatnich 3 lat, z modyfikacją w przypadku krótszego okresu działalności. Dopuścił przy tym możliwość składania przez wykonawców ofert wspólnych, umożliwiając przez to udział w postępowaniu tych wykonawców, którzy samodzielnie nie spełniali warunku dotyczącego progu przeciętnego zatrudnienia. Dopuszczono też możliwość powierzenia części zadania podwykonawcom. Jednym z warunków udziału w postępowaniu postawionym wykonawcom przez zamawiającego, było posiadanie przez nich określonych w SIWZ narzędzi i urządzeń niezbędnych do wykonania zamówienia. W ocenie organu kontroli, postawienie przez zamawiającego takich warunków udziału w postępowaniu narusza zasady konkurencyjności określone w art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych, poprzez znaczące ograniczenie kręgu wykonawców mogących wziąć udział w tym postępowaniu (utrudnia to uczciwą konkurencję), jak też narusza zasady przejrzystości i równego traktowania wszystkich oferentów wynikające z art. 81 TWE oraz art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, roboty i usługi (dalej Dyrektywa 2004/18/WE). Odnośnie Kontraktu nr 2 (część II pkt 3.4 ppkt 2) podano, że spółka dokonała modyfikacji treści SIWZ, w związku z czym zgodnie z PZP przedłużyła termin składania ofert, przekazując o tym informację wszystkim uczestnikom postępowania oraz zamieszczając ją na stronie internetowej zamawiającego. Informacja taka nie została jednakże przez nią zamieszczona w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co zdaniem organu, naruszyło przepisy PZP i nie zagwarantowało zachowania zasad uczciwej konkurencji i równego traktowania określonych w art. 7 ust. 1 PZP, naruszając też art. 81 TWE oraz art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE z dnia 31 marca 2004r. Wartość zamówienia pierwotnego przekroczyła w tym przypadku kwotę [...] euro, przez co zgodnie z art. 40 ust. 3 PZP podlegało ono ogłoszeniu w Urzędzie Oficjalnych Publikacji WE (UOPWE) i ten warunek (przy zamówieniu pierwotnym) został spełniony, jednak nie zachowano tego wymogu przy przedłużeniu terminu składania ofert. Odnośnie Kontraktu nr 3 (część II pkt 3.4. ppkt 3 lit. a) wyniku kontroli) organ stwierdził tu analogiczne nieprawidłowości jak przy realizacji Kontraktu nr 1 co do postawienia przez zamawiającego nieuzasadnionych wymogów posiadania przez osobę ubiegającą się o udzielenie zamówienia przeciętnego zatrudnienia i narzędzi oraz urządzeń niezbędnych do wykonania zamówienia (naruszenie art. 7 i art. 22 ust. 2 PZP oraz art. 81 TWE i art. 2 Dyrektywy 2004/18/TWE). Stwierdzono również (część II pkt 3.4 ppkt 3 lit. b) wyniku kontroli – Kontrakt nr 3), że w dwóch przypadkach, w związku ze złożeniem przez jednego z wykonawców protestu na czynności zamawiającego, zamawiający informując pozostałych wykonawców o wniesieniu protestu nie poinformował ich o zawieszeniu biegu terminu związania ofertą oraz nie wezwał do przedłużenia ważności wadium lub wniesienia nowego wadium na przedłużony okres, co naruszało art. 181 ust. 2 PZP. Następnym uchybieniem stwierdzonym przez organ w tym obszarze (część II pkt 3.4 § 3 lit. c) wyniku kontroli – Kontrakt nr 3) było dokonanie przez Beneficjenta wyboru oferty na wykonanie robót dodatkowych nie objętych kontraktem podstawowym z pominięciem przepisów PZP. W tym zakresie poddano analizie tryb zawarcia umów z dnia: [...] marca 2007r., [...] maja 2007r., [...] czerwca 2007r., [...] października 2007r., oraz dwóch umów z [...] lutego 2008r. Z poczynionych ustaleń faktycznych w stosunku do w/w 6 umów zawartych w okresie od dnia [...] marca 2007 r. do dnia [...] lutego 2008r. stwierdzono, że roboty dodatkowe objęte tymi umowami zostały rzeczywiście wykonane przed podpisaniem umowy między wykonawcą a zamawiającym. W części II pkt 3.4 ppkt 4 lit. a) wyniku kontroli stwierdzono, że postawienie warunku posiadania przez wykonawcę personelu dysponującego doświadczeniem w inwestycjach realizowanych w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC, zdaniem organu, naruszało art. 7 ust. 1 PZP, gdyż ograniczało w znaczny sposób krąg wykonawców mogących wziąć udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i naruszało wymóg określenia warunków udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia w sposób, który mógłby utrudniać uczciwą konkurencję. Takie działania naruszają również art. 81 TWE oraz art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE z dnia 31 marca 2004r. stanowiący, iż instytucje zamawiające zapewniają równe i niedyskryminacyjne traktowanie wykonawców oraz działają w sposób przejrzysty. W wyniku kontroli aneksu nr [...] z dnia [...] października 2008 r. do umowy zawartej dnia [...] września 2005 r. o świadczenie usług "zamówienie finansowane ze środków publicznych w tym ze środków Funduszu Spójności nazwa Zaopatrzenie w wodę i oczyszczalnię ścieków w K. – Nadzór nad wdrożeniem projektu nr [...]" stwierdzono niezgodne z prawem wydłużenie terminu zakończenia realizacji Kontraktu do dnia [...] grudnia 2011r. i podwyższenie kwoty wynagrodzenia. W ocenie organu, przepisy ustawy - Prawo zamówień publicznych dopuszczają możliwość powierzenia dotychczasowemu wykonawcy realizacji robót dodatkowych w ramach zamówienia publicznego, ale wyłącznie po przeprowadzeniu odrębnego postępowania – z wolnej ręki lub w trybie negocjacji z jednym wykonawcą, a nie w drodze aneksu do umowy. Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące postępu rzeczowego Projektu (część II pkt 6 wyniku kontroli), powtórzono opis braków rzeczowych stwierdzonych podczas oględzin miejsca realizacji Kontraktu nr 3 (tablic informacyjnych, armatury sanitarnej w części socjalnej na przepompowni A., słupów oświetleniowych oraz dwóch przepompowni przydomowych). Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że beneficjent winien zwrócić się do NFOŚiGW celem uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości wykrytych w toku kontroli i poinformowania organu kontroli skarbowej o ustaleniach dokonanych z NFOŚiGW. Pismem z dnia 1 września 2009 r. Spółka wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do usunięcia naruszenia prawa, skutkiem czego uwzględnił on wezwanie strony w części dotyczącej wskazania, jako podstawy prawnej art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (zamiast dotychczasowej lit. b). W pozostałym zakresie stwierdzono, iż wynik został sporządzony prawidłowo. Na powyższy wynik kontroli spółka wniosła skargę. Odnosząc się po kolei do zarzuconych jej naruszeń podniosła ponad to, iż z treści art. 5 ust. 3 Porozumienia nie wynikają żadne zasady co do pierwszeństwa stosowania tych przepisów. Dokument Komisji Europejskiej "Wytyczne do określenia korekt finansowych nakładanych na wydatki ponoszone z funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności w przypadku naruszenia przepisów prawo zamówień publicznych" (COCOF 07/0037/02-EN, wersja ostateczna z dnia 21 listopada 2007 r.). w ocenie skarżącej spółki, nie ma charakteru decyzji, tylko wytycznych, a nadto trudno racjonalnie przyjąć, że dokument z 2002 r. dotyczy Wytycznych z roku 2007. Skarżąca zarzuciła, że organ nie wskazał pozycji tychże Wytycznych określającej dokładnie rodzaj "naruszenia", jego opis i rekomendowaną wysokość korekty finansowej. Według skarżącej prawidłowe będzie stosowanie Taryfikatora - opracowanego przez Instytucję Zarządzającą - Ministra Rozwoju Regionalnego gdyż zgodnie z brzmieniem pkt 1 Taryfikatora, znajduje on zastosowanie do projektów współfinansowanych ze środków UE w latach 2000 - 2006, czyli dotyczy także Projektu realizowanego przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie podnosząc, że objęty skargą wynik kontroli nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.". Na potwierdzenie niedopuszczalności skargi powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010r. sygn. akt II GSK 506/10 uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie NSA zaskarżony wynik kontroli podlega kognicji sądu administracyjnego, gdyż charakteryzuje się wszystkimi cechami właściwymi dla czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Tym samym skarga na przedmiotowy wynik kontroli winna być rozpoznana merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 470/10 oddalił skargę, uznając ją za nieuzasadnioną i podzielając zawarte w wyniku kontroli ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II GSK 564/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu, stanowisko organu o uznaniu za pozbawione mocy prawnej Porozumienia trójstronnego z dnia [...] lipca 2006 r., stanowiącego podstawę do zawierania umów o roboty dodatkowe przez Inżyniera Kontraktu w imieniu Zamawiającego motywowane podanymi w wyniku kontroli argumentami, jest bezpodstawne. Podzielił stanowisko skarżącej, że sygnowanie tego Porozumienia pieczęcią "Pełnomocnika ds. Realizacji Projektu (MAO)" nie może z tego powodu podważyć skuteczności zawartej umowy. Nie budzi wątpliwości, że Pełnomocnik ds. Realizacji Projektu (MAO) był zarazem reprezentantem Zamawiającego (była to ta sama osoba fizyczna – dyrektor MWiK G. M.). Umowa z [...] lipca 2006 r. została zawarta m.in. przez Zamawiającego i podpisana przez G. M., jedynie w treści umowy w miejscu oznaczonym jako "Zamawiający" przybito pieczęć tego Pełnomocnika. Jednak z treści Umowy wynikało jasno, że została ona zawarta pomiędzy Zamawiającym a pozostałymi stronami tam wymienionymi. Trzeba też podkreślić, czego zdaje się nie dostrzegać organ, że w ten sam sposób zostało podpisane Porozumienie o realizacji Projektu z dnia [...] listopada 2004 r. jak też aneks do niego nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., których skuteczności zawarcia organ nie podważa. Za nietrafne Sąd ten uznał stanowisko organu kontroli, iż Porozumienie trójstronne nie spełnia wymogów kwalifikowalności na podstawie art. 4 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 16/2003. Zarzut sprzeczności Porozumienia trójstronnego z zapisem art.4 ust. 4 pkt 3 Porozumienia z [...] listopada 2004 r. zupełnie nie może się ostać, gdyż postanowienie umowne przytoczone przez organ (powołano się na zapis art. 4 ust. 4 pkt 3 Porozumienia) obowiązuje dopiero po zmianie dokonanej aneksem obowiązującym od dnia [...] czerwca 2008 r., a zatem już po zawarciu Porozumienia trójstronnego ([...] lipca 2006 r.). Strona nie mogła więc naruszyć nieistniejących wówczas postanowień umownych. Ponadto, według art. 3 pkt 5 Porozumienia z dnia 19 listopada 2004 r., w jego brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia Porozumienia trójstronnego, delegowanie uprawnień przez Beneficjenta Końcowego na osobę trzecią dotyczyło praw i obowiązków wynikających z tej umowy, ale wyłącznie w zakresie i na zasadach określonych w Memorandum Finansowym. Aneks III.2 cz. 2 pkt 2b), do którego odsyła art. 3 pkt 5 Porozumienia z dnia 19 listopada 2004 r., normuje wyłącznie kwestię delegowania wdrożenia realizacji projektu. Analizując zaś Aneks III. 2 cz. 2 pkt 2 lit. a) stwierdzić należy, iż sprecyzowano w nim, iż chodzi tu o delegowanie "wdrożenia projektu", czyli wskazanie innego organu odpowiedzialnego za przetargi i wdrożenie kontraktów, łącznie z prawem do dokonywania wydatków kwalifikowanych. W Porozumieniu trójstronnym z dnia [...] lipca 2006 r. tego rodzaju delegowania uprawnień nie było, co dodatkowo wspiera wykładnia art. 5 ust. 3 pkt 1) tego Porozumienia. Tym samym nie można więc mówić o naruszeniu, poprzez zawarcie Porozumienia trójstronnego, zapisów Porozumienia z [...] listopada 2004 r. oraz Memorandum Finansowego. Omawiane Porozumienie trójstronne nie narusza, zdaniem Sądu I instancji, także przepisów PZP, gdyż wynikające z niego umocowanie dla Inżyniera Kontraktu do zawarcia umów w imieniu Zamawiającego (umów o roboty dodatkowe) znajduje oparcie w treści art. 14 PZP, który zezwala na posługiwanie się przez Zamawiającego pełnomocnikiem w innych sytuacjach, niż opisane w art. 15 ust. 2 PZP. W zakresie braków w wykonaniu Kontraktu nr 3, stwierdzonych w trakcie oględzin, Sąd wskazał na oczywiste naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom i dokumentom przedstawionym przez Skarżącą. W pierwszej kolejności dotyczy to stwierdzonego braku [...] słupów oświetleniowych, co do których skarżąca uwiarygodniła prowadzenie postępowania reklamacyjnego (wadliwa powłoka lakiernicza). Następnie chodzi o braki infrastruktury naziemnej na przepompowniach P14 i P16, gdzie całkowitym milczeniem pominięto dokument urzędowy w postaci zaświadczenia Komisariatu Policji potwierdzającego fakt zgłoszenia kradzieży na tych przepompowniach, jak też informację Zamawiającego, że została ona ponownie zakupiona przez wykonawcę i jest przechowywana w miejscu wskazanym kontrolującym w trakcie oględzin. Jeśli chodzi o brak określonej armatury w pomieszczeniu socjalnym na przepompowni A., potwierdzono wprawdzie podczas oględzin fakt zdemontowania tych urządzeń ze względu na występujące kradzieże i brak urządzeń monitorujących, jednak bezspornym było przechowywanie ich w innym wskazanym przez Zamawiającego miejscu. W zakresie dotyczącym stwierdzonego braku tablic informacyjnych na Kontrakcie nr 3, Sąd podzielił stanowisko organu kontroli. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że informacja Beneficjenta, na którą wskazał organ (pismo z dnia 31 marca 2009 r. wskazujące, że tablic miało być nie mniej niż [...] i nie więcej niż [...], ujmując ryczałtowy koszt wykonania na [...] odcinkach) nie była przekazana uczestnikom przetargu w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia, ale już po jego zakończeniu i wyborze wykonawcy. Istotnie doszło tu zatem do naruszenia art. 7 ust. 1 PZP. Słuszność wyjaśnień skarżącej podważa także i to, że w PŚP nr 13 wykazano wykonanie tablic na każdym z [...] odcinków i na tej podstawie wystawiono faktury, w których ujęto zapłaty za [...] tablic. Mimo jednak uznania powyższego stanowiska organu za prawidłowe nie jest jasny sposób obliczenia wysokości wydatków uznanych za niekwalifikowane. W tabeli na str. 93 wyniku kontroli wskazano, że ujęte są tam brakujące tablice (z identyfikacją faktur i wartości tych tablic) i wynika z tego, że brakujących tablic jest [...] (z podsumowania wynika, że winno być [...]) na wartość refundacji [...] euro. Tymczasem z wcześniejszego stwierdzenia organu kontroli (s. 92) wynika, że wartość niezamontowanych tablic stanowi kwotę [...] euro, kwota refundacji z FS – [...] euro. Te rozbieżności w obliczeniu kwoty niespełniającej wymogów kwalifikowalności stały się przyczyną uchylenia zaskarżonego wyniku kontroli także i w tej części. Odnoście zarzutu naruszenia zasad konkurencyjności, w przypadku Kontraktu Nr 1 jak i Kontraktu Nr 3, wyprowadzone na podstawie stanu faktycznego wnioski organu kontroli (co sprecyzowano jako naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 PZP), co do ograniczenia przez Zamawiającego w znaczny sposób kręgu wykonawców mogących wziąć udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, są zdaniem Sądu I instancji dowolne i nieuzasadnione. Ograniczają się one do arbitralnego stwierdzenia o naruszeniu tych przepisów, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek ich wykładni a w dalszej kolejności subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod tak rozumianą normę prawną. Celem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego jest zapewnienie, aby zamówienie wykonywał wykonawca wiarygodny i zdolny do jego realizacji. W realiach kontrolowanej sprawy chodziło m.in. o wykonanie robót budowlanych polegających np. na budowie ok. [...] km kanalizacji sanitarnej oraz renowacji ok. [...] km istniejących kolektorów ściekowych (Kontrakt nr 3), a Kontrakt nr 1 pn. "Modernizacja oczyszczalni ścieków i zarządzanie osadami, wydłużenie systemu rozprowadzania wody, zamknięcie dwóch zakładów uzdatniania wody pitnej" był realizowany w formule "Zaprojektuj i wybuduj". Jako oczywisty jawi się zatem wniosek, iż nie każde przedsiębiorstwo budowlane byłoby w stanie należycie wykonać w stosunkowo niedługim okresie czasu tego rodzaju roboty, co tym bardziej uzasadniało postawienie wykonawcom wyżej opisanych wymagań. Według Sądu I instancji ocena, iż warunki postawione wykonawcom w SIWZ naruszały art. 7 ust. 1 PZP, jest chybiona, podobnie jak zarzut o naruszeniu art. 22 ust. 2 PZP. Również tutaj organ ograniczył się jedynie do wskazania treści tego przepisu nie dokonując jego wykładni, a ponadto pomijając jego ust. 1, określający warunki dotyczące wykonawców, jakie muszą oni spełniać ubiegając się o udzielenie zamówienia. Dotyczy to zwłaszcza posiadania odpowiedniej wiedzy i doświadczenia oraz potencjału technicznego, a także dysponowania osobami zdolnymi do wykonania zamówienia (pkt 2 art. 22 ust. 1). Dopiero z dniem nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 7 kwietnia 2006 r. o zmianie ustawy – Prawo zamówień publicznych oraz ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych obowiązującej od dnia 26 maja 2006 r., wymóg ":posiadania" odpowiedniego potencjału technicznego zastąpiono wymogiem "dysponowania" tym potencjałem. Jednakże z mocy art. 3 ust. 1 w/w ustawy do postępowań o udzielenie zamówienia wszczętych przed dniem wyjścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ma to zastosowanie do Kontraktów nr 1, 3 i 4 zawartych odpowiednio w dniach: [...] września 2006 r., [...] maja 2006 r. i [...] września 2005 r. Zupełnie nieprawidłowe jest więc powoływanie się przez organ kontroli na aktualne brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 PZP stanowiącego o "dysponowaniu" odpowiednim potencjałem technicznym, podczas gdy adekwatne do stanu faktycznego sprawy było stosowanie przepisów dotychczasowych, stanowiących o "posiadaniu" potencjału technicznego (tj. maszyn i urządzeń), rozumianego zgodnie z art. 336 K.c. i przez to zapewniającego możliwość władania tymi narzędziami, z zastrzeżeniem ochrony posesoryjnej przed roszczeniem właściciela. Nieuzasadnione są także zarzuty organu dotyczące tego, że poszczególni wykonawcy wchodzący w skład wybranego Konsorcjum nie spełniali w/w wymogów. Kwestie te reguluje art. 23 PZP dopuszczający składanie ofert wspólnych. Brak jest tu wymogu, by każdy członek Konsorcjum musiał odrębnie spełniać postawione przez Zamawiającego warunki w zakresie warunków, o których mowa w 22 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. dysponowanie potencjałem technicznym i osobami zdolnymi do wykonania zamówienia, posiadanie odpowiedniej wiedzy i doświadczenia. W przypadku ofert wspólnych (konsorcjum) te warunki powinny być spełnione łącznie. W świetle poczynionych wyżej rozważań za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty organu o naruszeniu przez skarżącą art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 2 PZP w przypadku Kontraktu nr 4, które to naruszenie miało przejawić się w postawieniu w SIWZ wymogu posiadania przez wykonawców doświadczenia w realizacji kontraktów FIDIC oraz posiadania doświadczenia w nadzorowaniu kontraktów współfinansowanych ze środków pomocowych UE. Postawienie potencjalnym wykonawcom takiego warunku, rozpatrywane w powiązaniu z przedmiotem zamówienia, miało swe uzasadnienie w treści art. 22 ust. 1 pkt 2 PZP w brzmieniu wówczas obowiązującym, który wskazywał na wymóg posiadania przez wykonawców niezbędnej wiedzy. Za dowolny Sąd I instancji uznał zarzut organu o naruszeniu przez skarżącą spółkę art. 81 TWE w sytuacji, gdy organ nie dokonał interpretacji tego przepisu. Dotyczy to wszystkich przypadków postawienia tego zarzutu w odniesieniu do poszczególnych Kontraktów i kryteriów kontroli. Jako nietrafny ocenił również zarzut naruszenia przez Zamawiającego art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31.03.2004 r., gdyż zgodnie z art. 249 akapit czwarty TWE (obecnie art. 288 TFUE), przepisy dyrektyw są kierowane do państw członkowskich, a nie do jednostek, i wiążą te państwa jedynie w zakresie określonego w nich celu. Na naruszenie przepisu dyrektywy nie może powołać się organ państwa w sprawie przeciwko jednostce. Zdaniem Sądu, wadliwie organ zarzucił naruszenie przez spółkę obowiązku zamieszczenia informacji o przedłużeniu terminu składnia ofert w Dz. Urz. UE, naruszając art. 7 ust. 1 PZP (zasadę równego traktowania i uczciwej konkurencji), jak też art. 81 TWE, co doprowadziło do zakłócenia konkurencji. W stanie prawnym adekwatnym do przyjętego stanu faktycznego (tj. wrzesień 2007 r.), przepis art. 12 ust. 4 PZP dopuszczał możliwość "sprostowania" ogłoszenia przez Zamawiającego, rozumianego jako sytuację, w której dane przekazane do ogłoszenia różniły się od tych, które zostały w tym Dzienniku Urzędowym zamieszczone. Dopiero od 24 października 2008 r. przepis art. 12 ust. 4 PZP przewiduje możliwość zmiany treści ogłoszenia, a obowiązki Zamawiającego z tym związane zostały określone w dodanym od tej samej daty art. 12a PZP. Zatem zastosowanie trybu zmiany treści ogłoszenia we wrześniu 2007 r., zgodnie z prawem krajowym, nie było możliwe. Wynika to z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy - Prawo zamówień publicznych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do umów zawartych przed 24 października 2008 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Zamawiający, co jest bezsporne, poinformował natomiast wykonawców, zgodnie z art. 38 ust. 7 PZP, o przedłużeniu terminu składania ofert i zamieścił informację o tym na swej stronie internetowej. Zatem oparcie przez organ zarzutu naruszenia przepisów PZP na stanie prawnym nieobowiązującym w dacie rzekomego naruszenia czyni tenże zarzut bezpodstawnym. Odnośnie zarzutu niepoinformowania wykonawców o zawieszeniu biegu terminu związania ofertą oraz niewezwania wykonawców do przedłużenia ważności wadium lub wniesienia nowego wadium na przedłużony okres (naruszenie art. 181 ust. 2 PZP) zdaniem Sądu, postawiony przez organ zarzut naruszenia art. 181 ust. 2 PZP nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu (w okresie listopad - grudzień 2005 r.), o zawieszeniu biegu terminu związania ofertą zamawiający informuje niezwłocznie wykonawców, którzy złożyli oferty, wzywając ich, pod rygorem wykluczenia z postępowania, do przedłużenia ważności wadium lub wniesienia nowego wadium na wydłużony okres. Istotne było zatem ustalenie (czego organ zaniechał), na jaki okres czasu termin związania ofertą ulega zawieszeniu. Jak wynika z ust. 1 art. 181 PZP, w przypadku wniesienia protestu po upływie terminu składania ofert, bieg terminu związania ofertą ulega zawieszeniu do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia protestu. Zgodnie z art. 184 ust. 1 PZP w brzmieniu wówczas obowiązującym, odwołanie przysługiwało jedynie w przypadku oddalenia lub odrzucenia protestu. Wykładnia powołanych przepisów daje więc podstawę do wysnucia tezy, że w pierwszym przypadku nie doszło w ogóle do zawieszenia terminu związania ofertą, natomiast w drugiej sytuacji wezwanie do przedłużenia terminu ważności wadium, obwarowane rygorem wskazanym w art. 181 ust. 2 PZP, nie miałoby żadnego praktycznego znaczenia ze względu na datę rozpatrzenia tego drugiego protestu (następnego dnia). W zakresie dotyczącym zawarcia przez Zamawiającego, a właściwie przez działającego w jego imieniu Inżyniera Kontraktu, sześciu umów o roboty dodatkowe i zakwestionowania przez organ prawidłowości zawarcia tych umów pod względem ich zgodności z PZP, wskazać należy na obowiązek organu zbadania czy każda z tych umów mogła być objęta zakresem działania ustawy – Prawo zamówień publicznych, ze względu na wartość zamówienia. Jeśli bowiem nie przekraczała ona wyrażonej w złotych równowartości 6.000 Euro (do dnia 11 czerwca 2007 r., a po tej dacie równowartości kwoty 14.000 Euro), to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 PZP przepisy ustawy do takich zamówień nie mają zastosowania. Organ zakwestionował sześć umów o roboty dodatkowe zawarte odpowiednio w dniach: [...] marca 2007 r. – wartość [...] euro; [...] maja 2007 r. – wartość [...] euro; [...] czerwca 2007 r. – wartość [...] euro, [...] października 2007 r. – wartość [...] euro; [...] lutego 2008 r. – wartość [...] euro i [...] lutego 2008 r. – wartość [...] euro. Mając na względzie podane w art. 4 ust. 1 pkt 8 wartości nie wypowiedział się jednak, dlaczego nawet w przypadku zamówień niższych niż wyżej wskazane progi kwotowe zastosował rygory przewidziane dla postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, stwierdzając naruszenie tych przepisów. Organ nie kwestionował przy tym, iż okoliczności faktyczne sprawy dawały podstawę do zastosowania trybu zamówienia z wolnej ręki, przewidzianego w art. 67 ust. 1 pkt 5 PZP. Zlecone roboty dodatkowe były bowiem konieczne do kontynuowania realizacji zamówienia podstawowego, a konieczności ich wykonania nie dało się przewidzieć. Poza tym wskazać należy, iż w zaskarżonym wyniku kontroli organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do szczegółowych wyjaśnień skarżącej udzielanych przez nią (jak wskazuje w skardze i w piśmie z dnia 26.08.2010 r.), w Zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 14.05.2009 r.) do każdego z zamówień dodatkowych. Nie można się zgodzić z zarzucanym przez organ kontroli naruszeniem art. 99 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej "K.c." w zakresie dotyczącym udzielenia przez zamawiającego, w ramach Porozumienia trójstronnego, pełnomocnictwa dla Inżyniera Kontraktu do wykonania określonych czynności w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego (zaproszenie do negocjacji, przyjęcie oferty i jej wstępna ocena). Nie mogło tu bowiem dojść do naruszenia tego przepisu, skoro forma pisemna została zachowana, a nie zastrzeżono jakiejkolwiek innej formy prawnej ad solemnitatem. Ze wskazanego przez organ art. 648 § 1 K.c. wynika jedynie obowiązek zachowania zwykłej formy pisemnej. Za bezzasadne Sąd uznał stanowisko organu dotyczące zarzutu naruszenia przez Zamawiającego przepisów art. 140 ust. 1 i 3 PZP przez to, że zawarł w dniu 1 października 2008 r. z Inżynierem Kontraktu Aneks nr [...] do Kontraktu nr [...], przedłużający czas trwania umowy do dnia [...] grudnia 2011 r., zwiększając zarazem kwotę wypłaconego wynagrodzenia. W omawianej sytuacji, gdy w związku z decyzją Komisji Europejskiej z dnia [...] lutego 2006 r. przedłużono okres kwalifikowalności wydatków do dnia [...] grudnia 2010 r. (oraz kwotę wydatków kwalifikowanych i kwotę dofinansowania) musiał również ulec zmianie, co oczywiste, czas wykonywania czynności nadzoru nad realizacją Projektu, a następstwem tego było niedające się przewidzieć w dacie zawarcia Kontraktu nr [...] wydłużenie czasu trwania postępowań przetargowych co do Kontraktów [...] – [...]. Jednakże przedłużony czas trwania tego Kontraktu, uzależniony od czasu trwania kontraktów budowlanych, w żaden sposób nie wpłynął na zakres usług świadczonych przez Inżyniera Kontraktu – ciągle chodziło bowiem o te same usługi nadzorcze nad Kontraktami [...] i pomoc JRP w sporządzeniu raportu końcowego dla Komisji Europejskiej. Jedynie czas trwania tych usług wydłużył się. Nie można zatem mówić o udzieleniu dotychczasowemu wykonawcy usług zamówienia dodatkowego w rozumieniu art. 67 ust. 1 pkt 5 PZP, które uzasadniałoby zastosowanie trybu zamówienia z wolnej ręki. Natomiast tryb zaproszenia do negocjacji wymagałby zaproszenia wykonawców w liczbie nie mniejszej niż [...], a w przypadku specjalistycznego charakteru zamówienia – w liczbie nie mniejszej niż [...] (art. 63 ust. 2 PZP). Organ, poza przytoczeniem tych możliwych trybów postępowania, żadnego z nich nie przeanalizował po kątem wskazanych wyżej wymogów, przez co wnioski o dopuszczalnym trybie postępowania są zgoła dowolne i nieprzystające do okoliczności faktycznych sprawy. Wykładnia art. 140 ust. 2 PZP, zgodnie z którym umowa jest nieważna w części wykraczającej poza określenie przedmiotu zamówienia zawarte w SIWZ prowadzi do wniosku, że po pierwsze, sankcja nieważności części umowy odnosi się tylko do "przedmiotu zamówienia", co nie obejmuje terminu wykonania zamówienia. Skłania do tego analiza art. 36 ust. 1 PZP (odrębnie wskazuje się w nim na opis przedmiotu zamówienia i odrębnie na termin wykonania zamówienia). Zatem sankcja przewidziana w art. 140 ust. 2 PZP nie mogła mieć zastosowania do sytuacji przedłużenia terminu wykonania umowy. Po drugie, przy ocenie naruszenia art. 140 ust. 2 PZP organ bezzasadnie pominął treść art. 144 PZP, który choć zakazuje zmian postanowień zawartej umowy w stosunku do treści oferty, dopuszcza od tego wyjątek na rzecz sytuacji, w której konieczność zmian wynika z okoliczności, których nie dało się przewidzieć. Taką okolicznością była w niniejszej sprawie w/w decyzja Komisji Europejskiej przedłużająca termin realizacji Projektu do dnia [...] grudnia 2010 r. Sąd podzielił argumentację skarżącej, iż wynagrodzenie ryczałtowe, w przypadku umów na czas określony z ustalonym w nich terminem realizacji danego zadania, wiąże się wyłącznie z terminem, na jaki ta umowa z tak określonym wynagrodzeniem została zawarta. Strona nie mogłaby domagać się podwyższenia tego wynagrodzenia za czas realizacji świadczeń w okresie objętym dotychczasową umową. Jeśli jednak dochodzi do przedłużenia czasu trwania umowy w formie aneksu, wykonawca ma prawo uzyskać dalsze (za kolejny czas trwania umowy) wynagrodzenie. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego stosowania, przy określaniu korekt finansowych, dokumentu Komisji Europejskiej pn. "Wytyczne do określania korekt finansowych nakładanych na wydatki ponoszone z funduszy strukturalnych lub z Funduszu Spójności w przypadku naruszeń prawa zamówień publicznych (COCOF 07/0037/02-EN), wersja ostateczna z dnia 21 listopada 2007 r.", jako aktu niebędącego źródłem prawa, Sąd zauważa, że istotnie Wytyczne te nie zostały wprost wymienione ani w Memorandum Finansowym, ani w Umowie o dofinansowanie Projektu z dnia [...] listopada 2004 r. Uczyniono to dopiero w nowej wersji Porozumienia o realizacji Projektu, wprowadzonej Aneksem [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., wskazując w art. 5 ust. 3 tego Porozumienia, iż Beneficjent jest odpowiedzialny za realizację projektu zgodnie z Memorandum Finansowym, prawem krajowym i wspólnotowym, wytycznymi Komisji Europejskiej a także aktualnymi Wytycznymi IZ, SUZ oraz IP. Niemniej jednak również z poprzednio obowiązującej treści tego zapisu Porozumienia można wyprowadzić wniosek o istnieniu odesłania do stosowania tego rodzaju aktów prawa wspólnotowego, gdyż z poprzedniego brzmienia art. 5 ust. 3 Porozumienia wynikało, iż Beneficjent Końcowy jest odpowiedzialny za realizację Projektu i zobowiązany do jego wdrażania zgodnie z zasadami zawartymi w (...) innych dokumentach Unii Europejskiej. W takim odesłaniu mieszczą się również, zdaniem Sądu, omawiane "Wytyczne". Trudno założyć, by odpowiedzialność za realizację Projektu mogła być oceniana według innych zasad, niż te, które obowiązują przy wdrażaniu Projektu. Zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie omawianych "Wytycznych" nie było, co do zasady, bezpodstawne. Niemniej jednak podkreślono, iż organ kontroli nie przyporządkował stwierdzonym naruszeniom konkretnej pozycji "Wytycznych", określającej opis naruszenia i rekomendowaną wysokość korekty finansowej. Arbitralne stwierdzenia o proponowanej wysokości korekty wymykają się więc spod sądowej kontroli. Słusznie przy tym skarżąca wskazała na zapis "Wytycznych" (poz. 12) pozwalający na odstąpienie od nałożenia korekty finansowej, jeśli nieprawidłowość ma wyłącznie charakter formalny, bez potencjalnych skutków finansowych, co przez organ kontroli nie było rozważane. Na powyższy wyrok Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części oznaczonej w sentencji pkt. I dotyczącej "uchylenia wyniku kontroli w części II pkt 2, punkt 3.4. podpunkty: 1 lit. b), 2, 3 i 4 oraz punkt 6", oraz pkt III i IV i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art.27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w wersji obowiązującej w dniu wydania zaskarżonego wyniku kontroli (14 sierpnia 2009 r.), w kontekście zastosowanego przez Sąd art. 210 § 4 o.p. (str. 33 wyroku), który w ocenie Sądu został w sposób oczywisty naruszony, a w rozstrzygniętej sprawie przepis ten nie ma w ogóle zastosowania, ponieważ dotyczy wyłącznie decyzji administracyjnych, a nie wyników kontroli wydanych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s.; 2. art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy nie był wystarczający do dokonania końcowych ustaleń w zaskarżonym wyniku kontroli, zwłaszcza, iż Sąd nie rozpatrzył wyczerpująco całego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, skutkiem czego niewłaściwie ocenił, pomijając milczeniem i nie wyjaśniając motywów, jakimi się kierował, nie przyjmując, rzeczywistych ustaleń organu, co dotyczy zwłaszcza pkt 2 lit. a i b, pkt. 3.4. ppkt 3 lit. c i innych uchylonych przez Sąd punktów wyników kontroli; 3. art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 140 ust. 1 i 2 oraz art. 144 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, w zakresie dotyczącym zamówienia dodatkowego kontraktu nr 4 (punkt 3.4. ppkt 4 lit. b wyniku kontroli), uznając, że Skarżący spełnił wymogi uprawniające go do zmiany umowy, pomimo iż zmiana była dla niego niekorzystna. Skargę kasacyjną na pkt 2 powyższego wyroku wniosła również spółka z o.o. Miejskie Wodociągi i Kanalizacja w K., wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a to z uwagi na wydanie go z naruszeniem następujących przepisów: - art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji za organem, iż "informacja Beneficjenta, na którą wskazał organ (pismo z dnia 31 marca 2009 r. wskazujące, że tablic miało być nie mniej niż [...] i nie więcej niż [...], ujmując ryczałtowy koszt wykonania na [...] odcinkach) nie była przekazana uczestnikom przetargu w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia, ale już po jego Zakończeniu i wyborze wykonawcy", podczas gdy stosowne postanowienia były zawarte w Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót [...], stanowiącej część opisu przedmiotu zamówienia w ramach Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia Kontraktu nr 3; - art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dokument pn. Wytyczne do określania korekt finansowych nakładanych na wydatki ponoszone z funduszy strukturalnych lub z Funduszu Spójności w przypadku naruszeń prawa Zamówień publicznych (COCOF 07/0037/02-EN), wersja ostateczna z dnia 21 listopada 2007 r., może stanowić podstawę nakładania na skarżącą korekt finansowych przez organy krajowe; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli jedynie w części, a nie w całości; - art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejasnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w zakresie, w jakim wynik kontroli nie został uchylony, w szczególności poprzez nieuchylenie części II pkt 5 lit. b wyniku kontroli; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne są zasadne i zasługują na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec pkt I zaskarżonego wyroku sformułował on bowiem, zarówno zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 140 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 144 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych (pkt C. petitum skargi kasacyjnej) oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (pkt A. petitum skargi kasacyjnej) oraz naruszenia art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt B. petitum skargi kasacyjnej). Z kolei, strona skarżąca sformułowała wobec pkt II wyroku Sądu I instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie zarzuty naruszenia: 1) art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 31 ustawy z o kontroli skarbowej oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 7 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych; 2) art. 133 § 1 w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego w powiązaniu z Wytycznymi do określania korekt finansowych nakładanych na wydatki ponoszone z funduszy strukturalnych lub z Funduszu Spójności w przypadku naruszeń prawa Zamówień publicznych (COCOF 07/0037/02-EN), wersja ostateczna z dnia 21.11.2007 r.; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.; 5) art. 151 w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości rezultatu przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności wyniku kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w zakresie odnoszącym się do dotacji pomocowej przyznanej na realizację projektu "System dostawy wody i oczyszczanie ścieków w K." na mocy Memorandum Finansowego uzgodnionego pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polską z dnia 19 grudnia 2003 r. i Porozumienia o realizacji tego projektu zawartego w dniu [...] listopada 2004 r. (i aneksowanego w dniu [...] czerwca 2008 r.) pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a sp. z o.o. Miejskie Wodociągi i Kanalizacja w K. Sąd I instancji uznał bowiem, że wymieniony wynik kontroli, gdy chodzi o jego część II pkt 2, pkt 3.4 ppkt: 1 lit. b), 2, 3, i 4 oraz pkt 6 nie jest zgodny z prawem, co skutkowało jego uchyleniem w tej części i oddaleniem skargi w pozostałym zakresie. Zarówno organ, jak i strona podważały prawidłowość tego stanowiska zarzucając mu niezgodność z prawem w zakresie odnoszącym się, odpowiednio, do pkt I oraz pkt II wyroku Sądu I instancji i wnosząc o jego uchylenie w tym zakresie. Co przy tym oczywiste, tak organ administracji, jak i spółka czyniły to w oparciu o różne i także przeciwstawne argumenty, co wynika, zarówno z wniesionych skarg kasacyjnych i konkretnych postawionych w nich zarzutów – naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jak to miało miejsce w przypadku skargi kasacyjnej organu, czy też, jak w odniesieniu do skargi kasacyjnej skarżącej spółki, tylko naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak i z pism procesowych organu z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz strony skarżącej również z dnia [...] grudnia 2012 r. i z dnia [...] lutego 2014 r. Podczas bowiem, gdy w odniesieniu do skargi kasacyjnej organu ukierunkowane były one na podważenie prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w pkt I zaskarżonego wyroku, którym uchylono kontrolowany wynik kontroli we wskazanym powyżej zakresie, to w odniesieniu do skargi kasacyjnej spółki ukierunkowane były one na podważenie zgodności z prawem pkt II zaskarżonego wyroku, którym skarga strony została oddalona w pozostałej części. Przy tym podkreślenia wymaga, że ze sposobu, w jaki skarżąca spółka skonstruowała, zwłaszcza zaś uzasadniła, zarzuty naruszenia przepisów art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 151 w związku z art. 135 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że w sytuacji, gdy zmierzały one do wykazania istnienia wadliwości całego orzeczenia i w związku z tym potrzeby jego uchylenia w całości - a to wobec braku normatywnych podstaw do wydania wyroku o sentencji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie oraz braku spójności zawartych w jego sentencji rozstrzygnięć – to wydaje się, że z logicznego i procesowego punktu widzenia wymienione zarzuty adresowane były wobec obydwu punktów wyroku Sądu I instancji i zawartych w nich rozstrzygnięć. Jak już to powyżej zasygnalizowano, zarzuty obydwu skarg kasacyjnych formułowane były w oparciu o konkretne, zasadniczo przeciwstawne sobie argumenty, które stanowiły następnie podstawę wykazywania naruszenia przez Sąd I instancji konkretnych przepisów prawa. Z analizy konkretnych zarzutów stawianych w obydwu skargach kasacyjnych oraz z uzasadnień tych zarzutów, co odnieść należy zwłaszcza do zarzutów formułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wynika jednak również, że niezależnie od zasadniczo przeciwstawnego ich charakteru, a w konsekwencji zróżnicowania odnośnie do kierunku i zakresu zaskarżenia kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, posiadają one również pewne styczne, istotne z punktu widzenia merytorycznej ich oceny. Mianowicie autorzy skarg kasacyjnych, i to w korespondujący ze sobą sposób, zarzuty naruszenia konkretnych przepisów postępowania wiążą ze stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie. Jakkolwiek poszczególne spośród tych zarzutów różnią się oczywiście zakresem wykazywanej wadliwości działania Sądu I instancji, to jednak wynika z nich jednoznacznie, że albo doszło do niezasadnego i wadliwego przypisania organowi administracji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej określających prawne wymogi ustalania faktów oraz ich oceny w prowadzonym postępowaniu kontrolnym – por. pkt C. petitum skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – albo przeciwnie, że Sąd I instancji wadliwe i niezasadnie zaakceptował, jako prawidłowe, stanowisko organu administracji w odniesieniu do danej okoliczności faktycznej, podczas gdy, nie została ona, ani ustalona, ani też oceniona przez organ administracji w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami obowiązującego prawa – por. zarzut skarżącej spółki wymieniony powyżej w pkt 1). W konsekwencji, w odniesieniu do obydwu rodzajów tak określonych i ukierunkowanych naruszeń przepisów postępowania, według autorów skarg kasacyjnych, nie pozostawały one bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za najdalej idące spośród nich uznać należy trzy ostatnie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej skarżącej spółki, które powyżej, dla celów porządkujących, wymienione zostały w pkt 3) – 5). Chodzi mianowicie o zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty te mają komplementarny charakter i są ze sobą funkcjonalnie powiązane, co umożliwia ich łączne rozpatrzenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty naruszenia wymienionych przepisów p.p.s.a. uznać należy za usprawiedliwione. Istota tych zarzutów odnosi się do zagadnienia formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., co w kontekście okoliczności rozpatrywanej sprawy, skarżąca kasacyjnie spółka wiąże z brakiem normatywnych podstaw do wydania wyroku o sentencji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie, a poprzez równoczesne odwołanie się do przepisów art. 151 i 153 p.p.s.a, także z brakiem wewnętrznej spójności rozstrzygnięć zawartych w sentencji tego wyroku. Z powyższego wynika, że omawiane zarzuty nie są ukierunkowane na wykazanie naruszenia przepisów postępowania związanych z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, lecz na wykazanie naruszenia przez ten Sąd wiążącej go procedury w zakresie odnoszącym się do formy i treści orzeczenia podejmowanego w sprawie ze skargi na wynik kontroli, które wprost określone zostały w art. 146 p.p.s.a. Okoliczność ta nie może pozostawać bez wpływu na ocenę trafności argumentu, że przywołany przepis, jako tzw. wynikowy nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. W analizowanym zakresie, gdy uwzględnić wskazaną powyżej istotę omawianych zarzutów kasacyjnych, nie chodzi bowiem wprost o kwestię odnoszącą się do skutku błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu, co wiązać należałoby z wadliwym wykonaniem funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 p.u.s.a., lecz o procesowe zagadnienie odnoszące się do oceny prawidłowości wydanego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia z punktu widzenia określonej w art. 146 p.p.s.a. jego formy oraz treści. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że z art. 146 p.p.s.a. wynika, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (§ 1), a ponadto, że w sprawach, o których mowa w § 1, sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa (§ 2). Przywołany przepis, podobnie jak i przepisy art. 145 § 1 i § 2, art. 147 § 1, art. 148, czy też art. 149 oraz art. 150 p.p.s.a. należy do przepisów określających zamknięty katalog orzeczeń sądu administracyjnego I instancji, które mogą być podejmowane w przypadkach uwzględnienia skargi, odpowiednio, na decyzję lub postanowienie, na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § pkt 5 i 6 p.p.s.a., na akt nadzoru, na bezczynność organu oraz na akty i czynności niewymienione w art. 145 – 148 p.p.s.a. oraz przesłanki podejmowania tych orzeczeń. Regulacje te odnoszą się więc do przypadków, gdy rezultat kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania administracji publicznej wyraża się w ocenie o jego niezgodności z prawem. Abstrahując od sytuacji orzekania w sprawach ze skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. i co w przypadku ich uwzględnienia wiąże się z wydaniem orzeczenia na podstawie wymienionego powyżej art. 149 p.p.s.a., z analizy pozostałych spośród wymienionych przepisów wprost wynika, co potwierdza rezultat ich językowej oraz gramatycznej wykładni, że w zależności od przedmiotu orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego zdeterminowanego przedmiotem zaskarżenia, sąd ten uwzględniając skargę wyposażony został w kompetencje o zróżnicowanym charakterze. I tak, sąd ten wyraźnie wyposażony został w kompetencję do uchylenia albo stwierdzenia nieważności kontrolowanej decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), podobnie, jak i do stwierdzenia nieważności w całości lub w części uchwały lub aktu, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a. albo stwierdzenia, że zostały one wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia ich nieważności (art. 147 § 1 p.p.s.a.). Inaczej natomiast, omawiana kompetencja wojewódzkiego sądu administracyjnego uregulowana została w odniesieniu do orzeczeń wydawanych na podstawie cytowanego powyżej art. 146 p.p.s.a. oraz art. 148 p.p.s.a. Na gruncie tych bowiem przepisów, opisując treść kompetencji sądu orzekającego w sprawach ze skarg na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a oraz pkt 7 p.p.s.a., ustawodawca operuje zwrotem "uchyla ten akt". Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że zakres omawianych kompetencji sądu administracyjnego w zakresie odnoszącym się do formy oraz treści sentencji orzeczenia uwzględniającego skargę na wymienione akty, istotnie różni się od podobnych kompetencji, które określone zostały w przepisach art. 145 i art. 147 p.p.s.a., na gruncie których mowa jest o "uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności kontrolowanego aktu (decyzji, postanowienia, uchwały lub aktu, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.) w całości lub w części". W tej mierze, tylko dla porządku należy odnotować, że w zakresie odnoszącym się do treści kompetencji orzeczniczych sądu administracyjnego, które określone zostały art. 148 p.p.s.a. zarysowały się przeciwstawne sobie stanowiska – zgodnie z pierwszym z nich, rezultat wykładni językowej i gramatycznej wymienionego przepisu uzasadnia przyjęcie, że jedyną treścią rozstrzygnięcia uwzględniającego na jego podstawie skargę jest uchylenie zaskarżonego aktu, co oznacza, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności aktu, jego zmiana ani też uchylenie w części (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa, 2010, s. 345; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 393 i n,; T. Lewandowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II GSK 929/08, Lex/el. 2012), zgodnie z drugim zaś, prezentowanym również w wyrokach NSA z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt II OSK 235/05 i z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II GSK 929/08, odwołującym się do szeroko rozumianych argumentów celowościowych i postulatu zapewnienia racjonalności treści norm prawnych, a posiłkowo także do argumentu z treści art. 98 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny, przyjmuje się, że operując na podstawie art. 148 p.p.s.a., sąd administracyjny może uchylić kontrolowany akt nadzoru w całości lub w części (R. Romańska, H. Knysiak – Molczyk, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, R. Sawuła, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II GSK 929/08, OSP 2010, z. 7 – 8, s. 507 i n.). Powyższe, pozostaje jednak bez wpływu na ocenę, że wobec jednoznacznej treści przywołanego powyżej przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., a w kontekście przywołanych (rozbieżnych) stanowisk, również wobec określonego tym przepisem przedmiotu orzekania sądu administracyjnego, który istotnie różni się – co wymaga podkreślenia - od przedmiotu skargi, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 7 p.p.s.a., co oznacza brak możliwości poszukiwania w tym względzie jakichkolwiek analogii, nie ma podstaw, aby za prawidłowe uznać stanowisko, że uwzględniając skargę spółki na wynik kontroli, Sąd I instancji miał kompetencję do jego uchylenia w części. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, stanowi to naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia również i tego aspektu zagadnienia, który w kontekście przedmiotu orzekania Sądu I instancji wiązać należy z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że zależności od przedmiotu ustaleń przeprowadzanych w postępowaniu kontrolnym, postępowanie to kończy się decyzją administracyjną albo wynikiem kontroli. Uwzględniając w tej mierze, również treść art. 27 ust. 1 przywołanej ustawy, określającego obligatoryjne elementy, które zawierać powinien wynik kontroli, nie może budzić wątpliwości to, że końcowe ustalenia i wnioski, o których mowa w tym przepisie (pkt 6), pozostają ze sobą w nierozerwalnym i ścisłym funkcjonalnym związku. Wnioski oraz rekomendacje zawarte w wyniku kontroli stanowić mają bowiem logiczną konsekwencję końcowych ustaleń faktycznych i prawnych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Skoro tak, to wskazana okoliczność stanowiąca oczywistą i naturalną konsekwencję treści przywołanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, tym bardziej podważała więc możliwość, a zarazem i dopuszczalność uwzględnienia skargi poprzez, tak jak w rozpatrywanej sprawie, częściowe uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i oddalenie wniesionej skargi w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Pominięcie przez Sąd I instancji przedstawionych powyżej konsekwencji wypływających z regulacji zawartej w art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 24 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, istotnych z punktu widzenia prawidłowej rekonstrukcji treści oraz formy realizacji kompetencji do wyrokowania w sprawie na podstawie pierwszego spośród przywołanych przepisów, nie dość, że doprowadziło do jego naruszenia, to również i do tego, że zerwany został wskazany powyżej związek między końcowymi ustaleniami zaskarżonego wyniku kontroli, a zawartymi w nim wnioskami i rekomendacjami. Stwierdzając bowiem, że zaskarżony wynik kontroli, gdy chodzi o jego część II pkt 2, pkt 3.4 ppkt: 1 lit. b), 2, 3, i 4 oraz pkt 6, a więc w części zawierającej ustalenia faktyczne i prawne, nie jest zgodny z prawem, co skutkowało jego uchyleniem w tej części, Sąd I instancji jednocześnie oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. w części, w której w zaskarżonym wyniku kontroli zawarte zostały jego końcowe wnioski i rekomendacje. W sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie zostało już przesądzone, że przedmiotowy wynik kontroli stanowi akt dotyczący uprawnień i obowiązków skarżącej spółki wynikających z przepisów prawa (postanowienie NSA z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt II GSK 506/10), to wskazany powyżej rezultat sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem tego wyniku kontroli, poprzez zakłócenie, wręcz zerwanie, integralnego związku między zawartymi w nim ustaleniami i wnioskami, niweczy również możliwość oceny sytuacji prawnej skarżącej spółki, a w konsekwencji możliwość przeprowadzenia oceny stopnia oraz zakresu udzielonej jej w ten sposób ochrony prawnej. Jest ona bowiem w dalszym ciągu adresatem wniosków i rekomendacji zawartych w nieuchylonej części zaskarżonego wyniku kontroli i to w sytuacji, gdy spółka zaskarżyła ten wynik kontroli w całości, a ponadto, gdy jak wyżej już to podkreślano, to wynik kontroli - a nie jego część (i to tak jak w rozpatrywanej sprawie, pozbawiona ustaleń faktycznych i prawnych, do których z kolei odwołuje się ta część wyniku kontroli, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego) – zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne. W kontekście słusznie podnoszonego przez skarżącą spółkę braku spójności rozstrzygnięć zawartych w pkt I i pkt II sentencji zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w świetle wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów podnieść należy również, że brak tej spójności w równie wyraźny sposób rysuje się także w zakresie odnoszącym się do relacji między treścią tak wydanego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia i zawartymi w jego uzasadnieniu adresowanymi do organu administracji ocenami prawnymi oraz wytycznymi odnośnie do dalszego postępowania w sprawie. Oznacza to, że za usprawiedliwione uznać należy więc również zarzuty naruszenia art. 141 § 1 4 i art. 153 p.p.s..a. W następnej kolejności odnieść należy się do adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie orzeczenia zarzutów postawionych w pkt B petitum skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz pierwszego zarzutu postawionego w petitum skargi kasacyjnej spółki, który dla celów porządkujących opisany został powyżej w pkt 1). Wymienione zarzuty, jakkolwiek adresowane są, odpowiednio, do rozstrzygnięć zawartych w pkt I i pkt II sentencji zaskarżonego wyroku i różnią się zakresem wykazywanej na ich podstawie wadliwości działania Sądu I instancji, gdy chodzi o błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, to jednak, gdy uwzględnić ich istotę oraz rysujące się na tym tle styczne oraz części wspólne, zarzuty te mogą być rozpatrzone łącznie. Dokonując ich merytorycznej oceny podzielić należy stanowisko autorów skargi kasacyjnej, jak i rysującej się na jego tle tezy głównej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek jest obszerne, to jednak charakteryzuje się daleko idącym deficytem odnośnie do precyzyjnego i jasnego wyjaśnienia przesłanek oraz motywów, którymi kierował się Sąd I instancji w zakresie odnoszącym się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. Towarzyszy mu również selektywne podejście odnośnie do poszczególnych elementów stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, a w tym zakresie również do oceny prawidłowości/nieprawidłowości ustaleń przeprowadzonych w tym zakresie przez organ administracji. W tej mierze, jak wyżej już to podkreślono, stanowisko Sądu I instancji podważane było zarówno dlatego, że niezasadnie i wadliwie przypisywało organowi administracji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej określających prawne wymogi ustalania faktów oraz ich oceny w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak i dlatego, że wadliwie i niezasadnie akceptowało, jako prawidłowe, stanowisko organu administracji w zakresie odnoszącym się do danej okoliczności faktycznej, podczas gdy według skarżącej spółki, nie została ona, ani ustalona, ani też oceniona przez organ w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami obowiązującego prawa. Odnosząc się do poszczególnych spośród kwestii szczegółowych, które w kontekście wskazanych zarzutów obydwu skarg kasacyjnych rysują się, jako sporne w rozpoznawanej sprawie, zwrócić należy uwagę, między innymi, na następujące grupy zagadnień. Mianowicie w odniesieniu do sformułowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny o prawidłowości ustalenia braku wymaganej liczby [...] tablic i podzielenia w tym kontekście stanowiska organu administracji, że informacja, iż tablic tych miało być nie mniej niż [...] i nie więcej, niż [...] ujmując ryczałtowy koszt wykonania na [...] odcinkach, nie została przekazana przez skarżącą spółkę uczestnikom przetargu w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, lecz już po jego zakończeniu i wyborze wykonawcy, co kwalifikować należało jako naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, Sąd I instancji podważył równocześnie zgodność z prawem metody (sposobu) ustalenia kwoty, która w tym względzie uznana została za wydatki niekwalifikowane. Nastąpiło to jednak bez szczegółowego odniesienia się do analizy metodyki działania organu administracji w omawianej kwestii, a nie budzi wątpliwości, że poprzedzona powinna być ona wnikliwą analizą danych źródłowych, na które w analizowanym zakresie powoływał się organ kontroli. To wynikająca z nich wiedza stanowić powinna przesłankę, w oparciu o którą mogła i powinna być formułowana ocena o prawidłowości/nieprawidłowości ustalenia kwoty wydatków niekwalifikowanych. W sposób, który świadczy o selektywnym podejściu do oceny zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego wyniku kontroli oraz zawartych w nim ustaleń faktycznych i prawnych, potraktowane zostało również, sporne w rozpatrywanej sprawie zagadnienie odnoszące się do zawartych w wyniku kontroli faktycznych i prawnych ustaleń dotyczących robót dodatkowych. Jakkolwiek faktem jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zagadnieniu temu Sąd I instancji poświęcił wiele uwagi, to jednak ocena o niezgodności z prawem wymienionego wyniku kontroli w zakresie w jakim dotyczy on tego zagadnienia, tj. w części zawartej w jego pkt 2 lit. a i pkt 3.4 ppkt lit.c., nie może być uznana za prawidłową. Z tego mianowicie powodu, że również pomija szereg istotnych okoliczności i elementów, z punkt widzenia których ocena ta powinna być formułowana. Wobec tego przeprowadzana weryfikacja prawidłowości stanowiska organu zawartego w zaskarżonym wyniku kontroli, nie może być uznana ona za miarodajną. W tej mierze zwrócić należy uwagę, chociażby na ten aspekt analizowanego zagadnienia, który wiązać należy z eksponowaną przez organ administracji kwestią dublującej się dokumentacji dotyczącej tych robót, jej treści oraz wzajemnych relacji, której analiza, według organu, świadczy o tym, że częściowo sporządzana była ona w trakcie trwającej kontroli a roboty dodatkowe wykonane zostały wcześniej, niż zawarte zostały umowy na ich wykonanie, co podważa określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego zasady udzielania zamówienia publicznego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby wskazana kwestia - w tym również dane źródłowe, na które powoływał się organ - była przedmiotem analizy i oceny Sądu I instancji, a w konsekwencji, aby była ona brana pod uwagę przy formułowaniu stanowiska o niezgodności z prawem zaskarżonego wyniku kontroli w zakresie, w jakim zawarte zostały w nim ustalenia dotyczące tych robót dodatkowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w równie selektywny sposób, tj. z pominięciem szczegółowej analizy danych zawartych w aktach sprawy, w tym między innymi w protokole kontroli i załącznikach do niego oraz w protokołach oględzin, Sąd I instancji potraktował tę grupę spornych w rozpoznawanej sprawie zagadnień, które dotyczą latarni oświetleniowych, a ponadto wykonania, wyposażenia i uruchomienia przepompowni przydomowych [...] i [...], czy też zagadnienia dotyczącego przepompowni A. Rysujące się na tym tle przeciwstawne stanowiska organu administracji i skarżącej spółki - odwołującej się w tym względzie między innymi do okoliczności toczącego się postępowania reklamacyjnego oraz kradzieży, którym z kolei organ przeciwstawia stanowisko, że w stosownym czasie, wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi, spółka nie informowała o żadnych trudnościach w realizacji kontraktu - wymagają szczegółowej ich analizy przeprowadzonej w oparciu o konkretne dane źródłowe, i której rezultat miałby w konsekwencji potwierdzać albo przeciwnie, podważać prawidłowość i zasadność ustaleń poczynionych w zaskarżonym wyniku kontroli. Uwzględniając, że jego przedmiotem były ustalenia odnośnie do celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej, nie można tracić z pola widzenia tego, że wymieniona grupa spornych zagadnień dotyczy elementów całej realizowanej inwestycji i prawidłowego funkcjonowania systemu kanalizacji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w odniesieniu do ustaleń zawartych w pkt 3.4 ppkt 1 lit. b, ppkt 3 lit. a i ppkt 4 lit. a wyniku kontroli stwierdzić należy, że ocena ich zgodności prawem, aby mogła być uznana za prawidłową, nie może pomijać potrzeby odniesienia się do postanowień zawartych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz w ogłoszeniu o zamówieniu. Ich analiza przeprowadzona w relacji do przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, mogłaby bowiem udzielić przekonującej odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście doszło do określenia warunków udzielania zamówienia publicznego w sposób niekorespondujący z treścią i istotą zasad uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że wskazany aspekt zagadnienia został dostrzeżony przez Sąd I instancji. Nie bez racji bowiem, podkreślono w nim, że warunki udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego powinny być związane z przedmiotem zamówienia. Nie skutkowało to jednak refleksją, która zwróciłaby uwagę na potrzebę i konieczność weryfikacji stanowiska zawartego w zaskarżonym wyniku kontroli oraz podważającego je stanowiska skarżącej spółki, z punktu widzenia treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz ogłoszenia o zamówieniu. Również kwestia wiążąca się ze zmianą treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz poinformowania o tej zmianie nie została przez Sąd I instancji wyjaśniona w dostateczny i wszechstronny sposób, co wiązać należy zwłaszcza z brakiem szerszego odniesienia się i przeanalizowania tych istotnych jej elementów, które wiązać należałoby z istotą zasady wyrażającej się w braku podstaw do różnicowania informacji w zależności od miejsca jej publikacji, a w tym kontekście z istotą zasady równego traktowania wykonawców (potencjalnie) ubiegających się o udzielenie zamówienia. Daleko idącym deficytem, gdy chodzi o jego warstwę faktyczną, charakteryzuje się również stanowisko Sądu I instancji o niezgodności z prawem tych ustaleń wyniku kontroli, które zawarte zostały w jego pkt 3.4 ppkt 4 lit. b i dotyczą okoliczności oraz trybu aneksowania umowy z Inżynierem Kontraktu. W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby dokonana przez Sąd I instancji ocena o niezgodności z prawem przywołanego ustalenia wyniku kontroli przeprowadzona została z punktu widzenia tych wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, które przedstawione i zawarte zostały protokole kontroli, i którego treść stanowiła następnie podstawę formułowania przywołanych powyżej i zakwestionowanych przez WSA w Opolu ustaleń wyniku kontroli. W tym względzie, chodzi w szczególności o te spośród elementów stanu faktycznego, przez pryzmat których można byłoby budować tezę o ziszczeniu się w rozpatrywanej sprawie normatywnej przesłanki zmiany postanowień zawartej umowy w stosunku do treści oferty, a mianowicie zaistnienia okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy. Wskazując na ich zaistnienie, Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach i wnioskach, chociażby te spośród elementów stanu faktycznego, które wiązać należało z harmonogramem realizacji projektu, zwłaszcza zaś określonych w nim terminów rozpoczęcia wykonywania poszczególnych kontraktów, w tym terminu rozpoczęcia oraz zakończenia Kontraktu nr [...], a także terminu zawarcia umowy na nadzór nad wdrażaniem projektu – Kontrakt [...]. Z punktu widzenia wskazanej powyżej przesłanki zmiany umowy istotne było więc przeprowadzenie analizy i oceny tego, czy terminy te zostały zachowane, a jeżeli nie to, czy powody i konsekwencje ich uchybienia można było kwalifikować, a jeżeli tak to dlaczego, jako okoliczności których nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy, co uzasadniać miałoby tezę o ziszczeniu się przywołanej powyżej przesłanki zmiany postanowień zawartej umowy w stosunku do treści oferty. Pominięcie wskazanych kwestii powoduje - podobnie jak w powyżej przedstawionych przypadkach - że podstawy faktyczne stanowiska Sądu I instancji, wobec wykazanego ich deficytu, nie uzasadniając w dostatecznym stopniu stanowiska o niezgodności z prawem zaskarżonego wyniku kontroli. Z ostatnim spośród powyżej wymienionych rodzajów zagadnień, tj. z zagadnieniem dotyczącym okoliczności oraz trybu aneksowania umowy z Inżynierem Kontraktu wiąże się ściśle postawiony w pkt C petitum skargi kasacyjnej organu, zarzut naruszenia art. 140 ust. 1 i 2 oraz art. 144 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych przez nich niewłaściwe zastosowanie. Uwzględniając powyżej przedstawione argumenty, zarzut ten uznać należy za usprawiedliwiony. Przywołane elementy stanu faktycznego, które nie zostały w należyty sposób uwzględnione w rozpatrywanej sprawie, mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia określonej w art. 144 ust. 1 ustawy przesłanki konieczności wprowadzenia do umowy zmiany, a mianowicie ustalenia zaistnienia okoliczności, której nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy. Niezależnie od powyższego podnieść należy również, że w istocie zmiany w postanowieniach zamówienia publicznego w czasie jego trwania stanowią udzielenie nowego zamówienia w rozumieniu dyrektywy 92/50, jeżeli charakteryzują się one cechami w sposób istotny odbiegającymi od postanowień pierwotnego zamówienia i w związku z tym mogą wskazywać na wolę ponownego negocjowania przez strony podstawowych ustaleń tego zamówienia. Zmiana zamówienia publicznego w czasie jego trwania może być uznana za istotną, jeżeli wprowadza warunki, które gdyby zostały ujęte w ramach pierwotnej procedury udzielania zamówienia, umożliwiłyby dopuszczenie innych oferentów niż ci, którzy zostali pierwotnie dopuszczeni (por. wyrok TS w sprawie C – 454/06). Za zmiany (istotne) postanowień umowy uznawane są zwłaszcza te, które dotyczyć będą elementów, podlegających ocenie na podstawie kryteriów oceny ofert (cena, termin realizacji, długość okresu gwarancji) oraz zawsze te w obrębie essentialia negotii umowy (elementy przedmiotowo istotne), a zatem oprócz wynagrodzenia będącego zawsze kryterium oceny, także zmiany dotyczące przedmiotu umowy tożsamego z przedmiotem zamówienia, opisanym w specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu postawionego w pkt A petitum skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzić należy, że jakkolwiek faktem jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedstawiając motywy stanowiska zajętego odnośnie do oceny zgodności z prawem tej części ustaleń wyniku kontroli, która zawarta została w jego pkt 3 ppkt 3 lit. c zaskarżonego wyniku kontroli, Sąd i instancji rzeczywiście odwołał się, w celu ich wzmocnienia, do argumentu z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czego z uwagi na formę i rodzaj kontrolowanego aktu nie powinien był czynić, to jednak w żadnym razie nie świadczy to o zaistnieniu na tyle istotnego naruszenia, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko bowiem takie naruszenie przepisów postępowania, które charakteryzuje się cechą, o której mowa w przywołanym przepisie i tylko w sytuacji uprawdopodobnienia, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło to wynik sprawy mógłby być inny, może uzasadniać skuteczne postawienie zarzutu w oparciu o wskazaną podstawę kasacyjną. W końcu, oczekiwanego przez skarżącą spółkę skutku nie może odnieść drugi spośród zarzutów postawionych we wniesionej przez nią skardze kasascyjnej, który dla celów porządkujących został już powyżej przywołany w pkt 2). Jakkolwiek faktem jest, że w odniesieniu do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii dotyczącej "Wytycznych dla określania korekt finansowych ..." Sąd I instancji zaakceptował - jako zasadniczo zgodne z prawem - stanowisko organu administracji, który przez pryzmat treści art. 5 ust. 3 Porozumienia o realizacji projektu odwoływał się w wyniku kontroli do przywołanego dokumentu Komisji Europejskiej, to jednak ze stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika, wbrew sugestiom skarżącej spółki, że akceptacja ta miała charakter bezwarunkowy. Przeciwnie, Sąd I instancji sformułował w tym względzie szereg istotnych zastrzeżeń. Ich istota sprowadza się do tego, że to nie organ kontroli skarbowej, jako autor wyniku kontroli i nie w postępowaniu kontrolnym, w którym ten wynik kontroli został sporządzony kończąc to postępowanie kontrole, jest uprawniony do "stosowania" wymienionych powyżej "Wytycznych ..." w tym do "stosowania" środków, o których w nich mowa, lecz ewentualnie inny uprawniony do tego organ i w innym postępowaniu dotyczącym oceny realizacji projektowanej inwestycji, o ile zostałoby ono wszczęte, i tylko i wyłącznie o tyle, o ile charakter wymienionego dokumentu dopuszczałby kształtowanie i konkretyzowanie na jego podstawie sytuacji prawnej beneficjenta pomocy. Z tego więc punktu widzenia, nie sposób zasadnie wywodzić, że w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiotem orzekania Sądu I instancji była ocena zgodności z prawem wyniku kontroli kończącego postępowanie kontrolne, doszło do ustalania wobec skarżącej spółki prawnych konsekwencji faktów stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym, co miałoby nastąpić w oparciu o postanowienia przywołanych powyżej "Wytycznych ...". Wydaje się, że ten aspekt zagadnienia dostrzega również i sama skarżąca spółka, o czym świadczy fakt odwołania się przez nią do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 443/97. W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że wewnętrzne wytyczne wywołują skutki jedynie w sferze samej administracji i nie tworzą żadnych praw ani obowiązków po stronie osób trzecich. Tak jest w przypadku wewnętrznych wytycznych przyjętych przez Komisję, które odzwierciedlają jedynie jej intencję postępowania w określony sposób w wykonywaniu kompetencji dotyczącej zmniejszenia lub zawieszenia środka pomocy finansowej, przyznanej jej na podstawie art. 24 rozporządzenia nr 4253/88 ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia nr 2052/88 w odniesieniu do koordynacji działań różnych Funduszy Strukturalnych pomiędzy nimi oraz z operacjami Europejskiego Banku Inwestycyjnego i innymi istniejącymi instrumentami finansowymi. Ponownie orzekając w sprawie ze skargi sp. z o.o. Miejskie Wodociągi i Kanalizacja w K. na wynik kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w zakresie odnoszącym się do dotacji pomocowej przyznanej na realizację projektu "System dostawy wody i oczyszczanie ścieków w K.", Sąd I instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną odnośnie do konsekwencji wypływających z art. 146 p.p.s.a. oraz z treści art. 140 i 146 ustawy Prawo zamówień publicznych, a ponadto te przedstawione powyżej argumenty, które wskazują na znaczenie potrzeby prawidłowego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia orzeczenia ustaleń faktycznych przyjmowanych za podstawę wyrokowania w sprawie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.