I SA/Go 580/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.M.N., P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżących P.N. i K.M.N. za zaległości podatkowe "D" spółki z o.o. z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług, dokonanego w dniu [...] lutego 2007 r., określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. określił "D" spółce z o.o. wartość celną towaru i kwotę długu celnego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określił w stosunku do importowanego towaru kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W wyznaczonym terminie spółka nie wpłaciła podatku, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, której nieuregulowanie spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Egzekucja wobec "D" spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym oraz mając na uwadze, że w dacie powstanie zobowiązania podatkowego w KRS, jako członkowie zarządu spółki wpisani byli P.N. oraz K.M.N., postanowieniem z dnia [...] października 2011r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w/w osób za zaległości podatkowe spółki "D". Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik UC orzekł o solidarnej ze spółką z o.o. "D" odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku VAT prezesa zarządu spółki P.N. oraz członka zarządu K.M.N.. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na prezesa i członka zarządu spółki, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez P.N. obowiązków prezesa zarządu oraz K.M.N. obowiązków członka zarządu. Podkreślił również, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Stwierdził także, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Sąd Rejonowy w dniu [...] lipca 2006r. wpisał "D" spółkę z o.o. do rejestru przedsiębiorców, a następnie wpisem z [...] września 2008r. wykreślił K.N. z funkcji członka zarządu spółki, natomiast P.N. z pełnionej funkcji prezesa zarządu został wykreślony w dniu [...] października 2010r. Od decyzji organu I instancji skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, mimo istnienia majątku spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżących majątek ten został wykazany w bilansach spółki złożonych do akt rejestrowych i wynika także z informacji zawartych we wnioskach o wpis do KRS. Skarżący wskazali również, że organ naruszył przepisy o ciążącym na nim obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, w tym także ustalenia, czy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce zostało przeprowadzone w sposób nie budzący wątpliwości, co do jego bezskuteczności oraz czy wniosek o dołączenie dokumentacji z akt rejestrowych spółki nie zmierzał do wykazania przesłanek ekskulpacyjnych, podczas gdy organ odmawiając uwzględnienia wniosku nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik postępowania. Skarżący podkreśli, że brak uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach rejestrowych spółki uniemożliwiło skarżącym wykazanie przesłanek ekskulpacyjnych wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W dacie zbywania udziałów w dłużnej spółce i odwołania z funkcji w zarządzie, majątek spółki był wystarczający na pokrycie ewentualnych zobowiązań. Następnie, decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w jej uzasadnieniu na ustawowe przesłanki przeniesienia odpowiedzialności i podkreślając, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu, organ jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zwracając uwagę na wpisy w KRS organ odwoławczy stwierdził, że w okresie w którym powstała zaległość podatkowa, tj. [...] lutego 2007 r. funkcję prezesa zarządu pełnił P.N., zaś funkcję członka zarządu K.M.N.. Wskazał równocześnie, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, a w toku czynności egzekucyjnych nie ustalono majątku spółki, zatem twierdzenie skarżących o istnieniu majątku dłużnej spółki, z którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast znajdujące się w KRS wpisów pozwalają wnioskować, że spółka nie ogłosiła upadłości, ani nie jest postawiona w stan upadłości. W związku powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialność podatkowej skarżących za zaległości podatkowe spółki w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Dodał, iż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wniosek dowodowy, wskazany w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki, nie dotyczył niniejszej sprawy i tym samym nie mógł być rozpoznany. Zaskarżając w ustawowym terminie powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego nie mogło dojść do prawidłowego zastosowania art.116 §1 pkt 1 lit. b i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę wskazali, że w odwołaniu podnieśli zarzut naruszenia dyspozycji art.116 Ordynacji podatkowej związany z zarzutem pominięcia wnioskowanych dowodów z dokumentów urzędowych, natomiast organ odwoławczy wadliwie uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są zebrane w KRS o okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu, zaś nie jest istotne ustalenie faktycznej kondycji finansowej spółki w dacie kiedy skarżący przestali pełnić te funkcje. Tymczasem - w ocenie skarżących - takie stanowisko organów uniemożliwia wykazanie przesłanki uwalniającej skarżących od odpowiedzialności, albowiem skoro w dacie kończenia przez nich sprawowania funkcji w zarządzie spółka wykazywała aktywa przewyższające pasywa, to nie było przesłanek do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Od daty zaprzestania pełnienia funkcji skarżący nie posiadali żadnej wiedzy o stanie spółki oraz nie mieli już legitymacji czynnej do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących P.N. oraz K.M.N. instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "D" spółki z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art.107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten w §1 i §2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art.110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis §2 art.116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia §4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu, z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie przez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać o jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). W niniejszym postępowaniu strona skarżąca nie tyle dowodziła nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, lecz starała się wykazać, iż poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dołączenie do akt postępowania akt rejestrowych spółki zawierających m.in. dokumentację bilansową, organ naruszył art.187 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są zebrane w KRS informacje o okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Analizę poszczególnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich w powiązaniu z przedmiotowym postępowaniem należy rozpocząć od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak zostało bowiem wyżej podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu można uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora IC w dniu [...] lipca 2011r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określona w art.116 §1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Kolejna przesłanka pozytywna, którą organ zobowiązany jest wykazać wynika z redakcji art.116 §2 Ordynacji podatkowej zgodnie którym, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...). W ocenie Sądu, wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy – przesłanka ta nie została dostatecznie wyjaśniona. Organy ustaliły bowiem, w oparciu o dane zawarte w MSiG, iż w dniu [...] lipca 2006 r. dokonano wpisu do KRS spółki "D" sp. z o.o. w której funkcję prezesa zarządu objął P.N., zaś do zarządu została powołana K.M.N.. Powołując się na kolejne wpisy ustalono, że skarżącą K.M.N. z pełnionej funkcji wykreślono wpisem z dnia [...] września 2008r., natomiast skarżącego P.N. w dniu [...] października 2010r. Tymczasem strona skarżąca w piśmie z dnia [...] października 2011r. wnosząc o włączenie akt rejestrowych spółki wskazała, że faktyczne odwołanie skarżącej z pełnionej funkcji zostało dokonane w dniu [...] września 2008 r., zaś skarżącego w dniu [...] marca 2010r. Na tę okoliczność wskazywali skarżący w odwołaniu z dnia [...] listopada 2012 r. Podkreślić należy, że wniosek z [...] października 2011 r. nie dotyczył niniejszej sprawy, co zauważyły organy podatkowe, jednak nie zmienia, to oceny, iż powinny dokonać one rozpoznania odwołania z uwzględnieniem zawartego w nim wniosku dowodowego. Choć istniejąca rozbieżność, biorąc pod uwagę okres którego dotyczy postępowanie, pozwalała przyjąć, iż P. i K.N. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego pełnili określone funkcje w zarządzie spółki D, to jednak ustalenia organu powinny być w tym zakresie precyzyjne. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości ani w praktyce, ani w doktrynie, że wpis do KRS – na który organy się powołują – ma charakter jedynie deklaratoryjny a nie konstytutywny, zatem sam z siebie nie kreuje nowej sytuacji prawnej. Tymczasem odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do daty odwołania bądź rezygnacji a nie do daty wykreślenie członka zarządu z KRS (por. wyr. WSA w Kielcach z 16.09.2010 r. , I SA/Ke 458/10). Ustalenie precyzyjnej daty w tym zakresie w oparciu o dokumenty rejestrowe spółki D ma istotne znaczenie, choćby z uwagi na fakt, że pojęcie "pełnienia obowiązków członków zarządu", ma kluczowe znacznie dla określenie zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art.116 §2 Ordynacji podatkowej i należy je odnieść do kontekstu faktycznego, a nie należy zaś łączyć jedynie z wpisem w rejestrze, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozumienie inicjatywy dowodowej w sprawach dotyczących odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich (członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest bowiem uprawnione w świetle zasad postępowania podatkowego. Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, że na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego spraw wpływ miał brak analizy akt rejestrowych spółki "D", zawierających dokumentację bilansową, co doprowadziło do sytuacji, w której w zasadzie pozbawiono skarżących możliwości wykazania przesłanek uwalniających ich odpowiedzialność zawartych w art.116 §1 pkt1 lit b oraz §2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art.116 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w tym między innymi zasady wyrażone w art.122, art.187 § 1 i art.191. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że dokonując wykładni art.116 §1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym, w tym także postępowaniem dowodowym. Skarżący, na etapie postępowania odwoławczego wnioskowali o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki. Jak twierdzą – zamierzali w ten sposób dowieść, że w dacie kiedy przestali pełnić funkcje w zarządzie spółki "D", spółka ta wykazywała aktywa przewyższające pasywa, w związku z czym nie było przesłanek do składania wniosku o upadłość. Natomiast po zaprzestaniu pełnienia funkcji nie posiadali prawnej możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a co za tym idzie nie można im przypisać winy w tym zakresie. Ponadto, te same dowody potwierdziłyby, że spółka posiadała mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że to organ był zobowiązany do wykazania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżących, a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu. Przypomnieć bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej wyżej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art.116 §1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". W ocenie Sądu, nierozpoznanie wniosku dowodowego skarżących ( zawartego w odwołaniu ) o dołączenie do sprawy stosownych dokumentów, które w ich ocenie uwolniłyby ich od odpowiedzialności, bez wcześniejszego zbadania, czy przesłanki, na które się powołują wystąpiły, doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej podkreślono, rzeczą organów podatkowych jest bowiem wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organu nie było bowiem wykazanie jedynie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Tymczasem rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej swobodnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art.122, 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art.116 §1 pkt 1 i §2 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska