I SA/Po 629/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011r. [...] Spółka z o.o. w A –B złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Zainteresowany nabywa samochody przewoźnie od podatników VAT od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez zainteresowanego są sprzedawane klientom oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wykorzystywane są przez wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością zainteresowanego, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka sformułowała następujące pytania: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczania: - w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej , - podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej? Przestawiając własne stanowisko spółka, wskazała że z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) dalej ustawa nowelizująca, jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów osobowych. W odróżnieniu od art. 3 ust. 2 pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b ww. ustawy, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a powołanej ustawy nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych. W szczególności, przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej, by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, skoro przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów, to przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Ponadto, w opinii zainteresowanego, w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011 r., ma on na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ podatkowy wskazał, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. gdy nabywane samochody i pojazdy są odprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. W ocenie organu użyte w zacytowanym przepisie sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem zdaniem organu, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odprzedaż. W związku z powyższym, jeżeli konkretne samochody, pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane są do innych celów związanych z działalnością opodatkowaną. tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom, do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Organ stwierdził, że pierwotnym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast odprzedaż tych samochodów jest kwestią drugorzędną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, kiedy będą sprzedawane. Zdaniem organu samochód osobowy, choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży, w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez zainteresowanego w charakterze samochodu testowego/demonstracyjnego, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku wnioskodawcy. Tym samym organ stwierdził w interpretacji, że w odniesieniu do samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie będą sprzedawane klientom, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych samochodów. Odliczenie to będzie przysługiwało wnioskodawcy na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy. Podatnikowi będzie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu tychże samochodów. Natomiast w przypadku samochodów osobowych, wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych samochodów. Tym samym zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Spółka w dniu [...] kwietnia 2012 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez ich niewłaściwą wykładnię. - przepisów prawa procesowego z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową i niekompletną analizę stanu faktycznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca Spółka powołała następujące orzeczenia: WSA w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 416/11, WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 782/11 i SA/Po 783/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 62/12. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie między stronami postępowania sprowadza się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., spółce, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu, używanych na cele: - jazd testowych/demonstracyjnych, - wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także - jazd służbowych pracowników Spółki. Przy analizowaniu kwestii związanych z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy mieć na uwadze, że regułą wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług jest pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odstępstwa od tej zasady muszą wprost wynikać z przepisów prawa krajowego, które są zgodne z prawem wspólnotowym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. od nabycia samochodów osobowych i zakupu paliw do samochodów osobowych. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r., w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) zwanej dalej "ustawa nowelizująca" utrzymano ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych, stanowiąc, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca — nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Nie ma wątpliwości, że powołane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter przedmiotowy. Z kolei w ust. 2 pkt 7 lit a tego artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zatem podstawowym warunkiem określonym w art.3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy nowelizującej niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalność podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. Przepis stanowiący wyłączenie z ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołuje się z jednej strony do przedmiotu działalności podatnika, z drugiej zaś strony ma zastosowanie tylko w odniesieniu do pojazdów, które nadal oferowane są do dalszej odsprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do innych celów, w tym użytku służbowego. Powołane wyłączenie ograniczenia prawa do odliczenia, w ocenie Sądu, nie ma wyłącznie charakteru podmiotowego, nie odwołuje się bowiem tylko do kategorii podatnika prowadzącego działalność w zakresie handlu samochodami, ale również do kategorii przedmiotu, dotyczy przypadków "odsprzedaży tych samochodów (pojazdów)". W związku z tym wyjątek od ograniczenia prawa do odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, ale wyłącznie gdy przedmiotem faktycznej działalności podatnika jest handel samochodami. Wykładnia powołanych przepisów potwierdza stanowisko skarżącej spółki, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi od nabycia pojazdów zakupionych w celu dalszej odsprzedaży, ponieważ przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż samochodów. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że wykorzystywanie przez podmiot samochodów nabytych do dalszej odsprzedaży do jazd próbnych lub jako auto zastępcze, powoduje, że samochody te tracą walor towarów handlowych. Zdaniem Sądu samochody te cały czas są towarem handlowym, w związku z tym zastosowanie ma art. 86 ust. 1 ustawy o u.p.t.u. przewidujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, a warunkiem jego zastosowania jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Konsekwencją zaprezentowanej wykładni art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, jest uznanie, że w odniesieniu do takich pojazdów podatnik ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu ( art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy nowelizującej). Natomiast samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników, w ocenie Sądu, nie mogą być traktowane jako towar handlowy. Za rozróżnieniem tych sytuacji przemawia zarówno zaprezentowana wyżej wykładnia systemowa, jak również wykładnia celowościowa. Trudno byłoby znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do celów służbowych wyłącznie przez dealerów samochodowych, w sytuacji gdy każdy inny podmiot gospodarczy nabywający samochód osobowy dla celów służbowych ma ograniczone procentowo i kwotowa prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, które zostało wyrażone we wniosku o interpretację, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem działalności jest handel samochodami przysługuje podatnikowi, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej. W związku z tym przy nabyciu samochodów osobowych dla celów służbowych , nie przysługuje podatnikowi, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów, prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Tym samym podatnikowi nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu tych pojazdów. Przedstawione powyżej stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA oraz WSA: NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, wyrok NSA z 28 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1014/10, WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt ISA/Po 635/11 i ISA/Po 636/11, WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011., sygn. akt ISA/Po 780/11 i ISA/Po 781/11, WSA w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt ISA/Bk 416/11, WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt ISA/Po 782/11 i ISA/Po 783/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt ISA/Bd 62/12, WSA w Olsztynie z dnia 05 kwietnia 2012r. sygn. akt ISA/Ol 108/12- wszystkie opubl. - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie wydając interpretację, Minister Finansów powinien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.