I SA/Gl 924/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 z późniejszymi zmianami; dalej K.p.a.) oraz art. 34 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którym organ ten : - uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez I. S. na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] roku, nr [...], obejmujący zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za 2004 rok, - odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, - odmówił uchylenia egzekucyjnych zajęć rachunków bankowych prowadzonych przez A S.A. oraz B Bank S.A., dokonanych zawiadomieniami nr [...] i [...] z [...] roku. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanej I.S., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] roku, nr [...], wystawionego na podstawie własnej decyzji z dnia [...] roku, nr [...] ustalającej ww. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 rok w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 7 kwietnia 2011 roku zobowiązana zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc bezpodstawność tytułu wykonawczego z powodu niedoręczenia jej decyzji wymiarowej i wniosła o wstrzymanie dalszych czynności egzekucyjnych w tym zakresie i o umorzenie tego postępowania. Powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz odmówił uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie I.S. przedstawiła te same argumenty co w piśmie z dnia 7 kwietnia 2011 roku. W uzasadnieniu zażalenia podkreśliła, że doręczenie na które powołuje się organ podatkowy dotyczy przesyłki zawierającej jedynie kserokopię przedmiotowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, bez jakiejkolwiek informacji, iż kserokopię tę należy traktować jako doręczenie decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że I.S. posiada wymagalną zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 rok, ustaloną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...]. Podniósł, iż ze względu na pozostawienie bez rozpoznania odwołania od tej decyzji z powodu uchybienia terminu do jego wniesienia, ww. decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczną i prawomocną z wszelkimi tego konsekwencjami. Podkreślił także, że podatniczka nie uiściła tego zobowiązania w sposób dobrowolny, zatem nie tylko w pełni uprawnionym, ale wręcz koniecznym było przymusowe jego dochodzenie w trybie egzekucji administracyjnej. Jednym ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest egzekucja z rachunków bankowych, który to środek zastosował organ egzekucyjny w postępowaniu skierowanym do zobowiązanej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik I.S. domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Niezależnie od tego wnioskował o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił : - naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez prowadzenie egzekucji pomimo nie istnienia obowiązku z uwagi na fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku nie została doręczona na adres Kancelarii Podatkowej B. K.; - naruszenie przepisów postępowania – poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo obowiązku zawieszenia go do czasu rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dot. pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi zobowiązana w pełni podtrzymała zarzuty sformułowane wcześniej w zażaleniu. Ponownie podkreśliła, że doręczenie na które powołuje się organ podatkowy w upomnieniu z dnia 1 marca 2011 roku faktycznie dotyczy przesyłki tego organu, doręczonej w dniu 20 grudnia 2010 roku na adres jej pełnomocnika, zawierającej jednak jedynie kserokopię przedmiotowej decyzji wymiarowej. Nie może być ona więc potraktowana jako decyzja, podlegająca zaskarżeniu i wykonaniu zwłaszcza, że przesłano ją w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , bez żadnego pisma przewodniego informującego, że należy tę przesyłkę traktować jako doręczenie decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst w Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.e.a. lub ustawa egzekucyjna). Przypomnieć należy również, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Tylko zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane w obowiązujących przepisach. W przypadku wadliwego doręczenia, czy też niedoręczenia decyzji czynność taka jest bezskuteczna. Decyzja wchodzi bowiem do obrotu prawnego dopiero w dacie jej doręczenia, stąd tak istotne znaczenie ma ustalenie, czy czynność doręczenia była prawidłowa i skuteczna. Pokreślenia także wymaga, że doręczenie podatnikowi jako stronie postępowania kserokopii decyzji nie można uznać za spełnienie wymogu z art. 211 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że "Decyzje doręcza się stronie na piśmie". Kategoryczne brzmienie przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że decyzje muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z przepisami art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej. Zarówno w piśmiennictwie (por.: J. Zimmermann "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 1998, s. 229; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz"., Warszawa 2009, Wyd. 5, s. 784-785; B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz"., Wrocław 2006, s. 786-787), jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.07.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/06; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18.09.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 230/08; postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28.11.2006 r., sygn. akt I SA/Bd 658/06; nadto orzeczenia wydane na tle tożsamego przepisu art. 109 § 1 kpa: NSA z dnia 27.10.1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1618/96; NSA z dnia 07.04.1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1248/96 i z dnia 30.10.1996 r., sygn. akt SA/Gd 2262/95; uchwala pięciu sędziów NSA z dnia 13.10.1997 r., sygn. akt FPK 13/97) przyjmuje się, że wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu cytowanego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję). Gdyby intencją ustawodawcy było dopuszczenie doręczenia jedynie odpisu (kopii) decyzji, to treść przepisu byłaby inna, nie tak kategoryczna i wyraźnie wskazująca na inną możliwość. Na gruncie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej pojęcie decyzji użyte w art. 211 nie może być wykładane inaczej niż to samo pojęcie w innych przepisach ustawy, a w szczególności inaczej niż to wynika z art. 210 Ordynacji podatkowej (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Ol 477/09 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 533640). W świetle powyższych rozważań przyjęcie przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie skarżącej doręczono na piśmie decyzję organu pierwszej instancji stanowiło obrazę art. 211 Ordynacji podatkowej. Bezsporny fakt doręczenia (potwierdzony także przez strony na rozprawie w dniu 4 października 2010 roku) jej tylko kserokopii decyzji nie uczynił zatem zadość wymogowi art. 211 tej ustawy. Przestawione wywody co do braku skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, mają zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania organu podatkowego. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Decyzja wywołuje więc skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą lecz dopiero z datą jej doręczenia. Z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzja nieistniejącą (por.: B. Adamiak i in., op. cit., s. 787-788.; S. Babiarz i in., op. cit. s. 785; nadto orzeczenia cyt. wyżej oraz wyrok NSA z dnia 13.03.2000 r., sygn. akt V SA 821/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.05.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 246/04). Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego Obowiązkiem organu, który decyzję wydał jest podjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności zmierzających do doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania (tak powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2009 roku) Jak już wyżej stwierdzono w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia decyzji stronie postępowania. Pełnomocnikowi skarżącej doręczono bowiem kserokopię decyzji (bezsporne w sprawie). Z okoliczności tych wynikają zasadnicze i istotne wnioski co do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jak wyżej już wykazał to Sąd jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia, czy też niedoręczenia decyzji czynność ta jest bezskuteczna. Jeżeli np. nie doręczy się prawidłowo decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, to nie powstanie to zobowiązanie, a co za tym idzie nie ma możliwości jego egzekwowania. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 534/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że artykuł 144 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim - z urzędu - spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma (lub braku jego doręczenia). W literaturze powszechnie przyjmuje się, iż przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ ( SIP LEX nr 477376). Reasumując wskazać należy, iż wobec faktu nie doręczenia stronie skarżącej decyzji dnia [...] roku, nr [...] ustalającej ww. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 rok w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny) nie miał jakichkolwiek podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko I.S . Dopiero bowiem po prawidłowym doręczeniu decyzji wymiarowej nastąpi załatwienie sprawy w postępowaniu w pierwszej instancji i otwarte zostaną dalsze uprawnienia procesowe stron, w tym prawo do odwołania i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, a także możliwość ewentualnego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W zaistniałym stanie, wobec stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie mógł dokonać oceny pozostałych zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270; dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 357,00 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 100,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).