I SA/Po 599/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] marca 2011 r. Spółka z o.o. "V. Polska" z siedzibą w P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania korekty przychodu. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że Spółka należy do międzynarodowej Grupy. Jedynym odbiorcą samochodów produkowanych przez Spółkę jest spółka z Grupy (VWAG). Spółki ustaliły, że rentowność obrotu (zysku transakcyjnego) na produkcji samochodów, jaką docelowo powinna osiągać Spółka, nie powinna przekraczać średnio w skali roku 3,4 %. Ustalenie rentowności na takim poziomie poprzedzała szczegółowa analiza sytuacji na rynku oraz funkcji, jakie VWAG i Spółka pełnią w transakcji. Kalkulacja ceny produkowanych samochodów mająca bezpośredni wpływ na rentowność obrotu, przygotowywana jest na bieżąco, jednak w oparciu o dane historyczne. Cena samochodu na kolejny miesiąc ustalana jest w oparciu o dane historyczne od początku roku obrotowego do końca przedostatniego miesiąca poprzedzającego miesiąc, na który ustalana jest cena. Różnice powstają z uwagi na kalkulowanie cen w oparciu o dane historyczne i dane planowane - cena kalkulowana jest na przyszłe okresy i uwzględnia ryzyka (zmiana kosztów pracy, zmiana cen surowców, materiałów), które nie zawsze się ziszczają. Jeżeli uprzednio wkalkulowane ryzyko nie ziści się, to faktycznie uzyskany dochód jest wyższy od dochodu, jaki Spółka powinna osiągnąć. Spółka wskazała, iż w związku z takim systemem kalkulacji, powstaje ryzyko, że osiągnie Ona inny od uzgodnionego poziom rentowności na produkcji samochodów. Dlatego też, Spółka rozważa zastosowanie na koniec roku ewentualnej korekty przychodów za cały rok, celem osiągnięcia ustalonego poziomu rentowności obrotu (zysku transakcyjnego). Korekta przychodu miałaby powodować przepływy pieniężne, tj. Spółka zwracałaby część ceny uprzednio zafakturowanej do VWAG albo VWAG dopłacałaby Spółce. Korekta miałaby dotyczyć sprzedaży ogółem (jedna kwota) w danym roku, a nie poszczególnych transakcji. Ryzyka kalkulowane są bowiem na długie okresy, a ich efekt widoczny jest często dopiero pod koniec roku obrotowego. Spółka wskazała także, że kalkulując ceny sprzedaży produkowanych samochodów do VWAG, stosuje zasady rynkowe i uwzględnia przepisy prawa podatkowego zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy Spółka działając na podstawie przepisów art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) w związku z przepisami § 15 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 – dalej: rozporządzenie MF), będzie mogła dokonać korekty przychodu za cały rok 2011? W piśmie uzupełniającym z dnia [...] maja 2011 r. Spółka wyjaśniła, iż pytanie, jakie zadała dotyczy kwestii technicznej, a mianowicie, czy w świetle cytowanych we wniosku przepisów dopuszczalna jest korekta przychodu jedną kwotą na koniec roku obrotowego 2011 w sytuacji, kiedy zakładany poziom rentowności obrotu nie będzie odpowiadał poziomowi uprzednio ustalonemu przez strony. Korekta przychodu skutkowałaby zwiększeniem lub zmniejszeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok podatkowy. Ponadto Spółka wskazała, iż nie żąda, aby Minister Finansów ustosunkował się do poprawności ustalonej wysokości rentowności obrotu, tj. czy Spółka prawidłowo tę wysokość ustaliła, bo tego rodzaju ustalenia zapadają w innym postępowaniu, z czego Spółka zdaje sobie sprawę. Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, iż w sytuacji, kiedy na koniec roku obrotowego - podatkowego przypisany Spółce zysk nie będzie odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, Spółka będzie mogła dokonać jednorazowej korekty przychodów, W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki z o.o. "V.", wyrażone w powyższym wniosku, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego aktu stwierdzono, iż dokonana przez Spółkę operacja gospodarcza nie może powodować zmian w kwocie przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wskazano również, iż otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego progu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku Spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, stanowić będą dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty. Natomiast wydatki jakie poniosłaby Spółka wskutek korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego poziomu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku Spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, nie będą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ wskazał, iż przepisy art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF nie znajdą zastosowania w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargę na powyższą interpretację. W odpowiedzi na tę skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 609/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie to stało się prawomocne w dniu 28 grudnia 2011 r. Sąd stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrażone w zaskarżonej interpretacji - w części, w jakiej organ uznał, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 u.p.d.o.p. oraz wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 rozporządzenia MF – jest prawidłowe. W ocenie Sądu, organ dokonał właściwej kwalifikacji prawnej opisu zdarzenia przyszłego, uznając, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowiący wyjątek od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd wyjaśnił, że przychodem jest ta wartość, która wchodzi do majątku podatnika i może podwyższyć jego aktywa. Z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy skarżąca otrzyma od VWAG dopłatę do uprzednio zafakturowanej ceny. W konsekwencji, otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego progu rentowności - tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku Spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, stanowić będą dla wnioskodawczyni przychody podlegające opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty. Niezależnie od tego Sąd stwierdził, iż interpretacja podlegała jednak uchyleniu z uwagi na fakt, iż w pozostałej części została ona wydana w zakresie nieobjętym wnioskiem. Organ udzielił w niej bowiem odpowiedzi na pytanie, którego wnioskodawczyni nie zadała. Zbędne okazały się wywody organu na temat analizy przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, gdyż w tym zakresie Spółka nie zadawała pytania. Sąd zauważył, że wniosek skarżącej Spółki zawierał tylko jedno pytanie odnoszące się do zastosowania przypisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w odrębnej interpretacji z dnia 31 maja 2011 r. organ podatkowy udzielił Spółce odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu korekty i jej dokumentowania dla celów podatku od towarów i usług. W wydanej ponownie interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ wyraził powtórnie przekonanie, że przedstawiona przez Spółkę we wniosku operacja gospodarcza nie nie może powodować zmian w kwocie przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie organu otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego progu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku Spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, stanowić będą dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty. Wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji indywidualnej. Powyższy akt został zaskarżony do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W petitum skargi Spółka z o.o. "V." zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów: - przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p.; - przepisu art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że korekta skalkulowanej na podstawie danych planowanych i historycznych wstępnej ceny o różnice wynikające z faktycznie poniesionych kosztów produkcji samochodów nie ma wpływu na wysokość kwoty należnych Spółce przychodów z tytułu sprzedaży samochodów. W uzasadnieniu skargi strona zawarła dodatkowe zarzuty, wskazując, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza ponadto następujące przepisy: - art. 217 Konstytucji RP, art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 18 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi dochód nienależny Spółce w roku podatkowym; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną i zawężającą wykładnię prowadzącą do uznania, iż przychód należny podlega obniżeniu wyłącznie o wartość zwróconego towaru, udzielonej bonifikaty bądź skonta; - art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez profiskalną i sprzeczną z zasadami logiki ich wykładnię polegającą na przyjęciu innych kryteriów oceny przychodu należnego w przypadku korekt in plus i innych kryteriów dla korekt przychodów in minus; - art. 121 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie sprawy przedstawionej we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji w sposób czyniący niemożliwym zastosowanie przez podmioty powiązane do ustalenia cen metody zysku transakcyjnego przewidzianej w przepisie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. i oraz przepisach rozporządzenia MF; - art. 9 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku - poprzez rozstrzygnięcie w indywidualnej interpretacji, iż Spółka nie może dokonać korekty przychodów z tytułu transakcji dokonywanych na rzecz podmiotu powiązanego, które nie odpowiadają warunkom rynkowym, podczas gdy przepis ten w powyższej sytuacji przewiduje obowiązek dokonania korekty; - przepisy Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 152, poz. 1080) lub na podstawie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska czyniąc je w praktyce niemożliwymi do zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że rozpoznając niniejszą skargę Sąd miał obowiązek uwzględnienia normy wypływającej z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: P.p.s.a.), która stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Treść przepisu art. 153 P.p.s.a. oznacza związanie sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym wyroku, a więc sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Odstąpienie od tego nakazu jest naruszeniem prawa materialnego (por. m.in. wyrok NSA z 3 kwietnia 2008 r., I FSK 398/07, publ.://orzeczenia.nsa.gov.pl). W perspektywie powyższej normy należy zwrócić uwagę na fakt, iż to właśnie treść prawomocnego wyroku sądu administracyjnego uchylającego zaskarżony akt – w tym wypadku wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 609/11 – wyznacza w toku prowadzonego następczo postępowania przed organem administracji przed sądem – ramy związania organu administracji oraz sądu w procesie orzekania. W niniejszej sprawie wniosek skarżącej Spółki o interpretację indywidualną był po raz pierwszy przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy 23 maja 2011 r. Wydana wówczas interpretacja indywidualna uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., I SA/Po 609/11, który zyskał przymiot prawomocności w dniu 28 grudnia 2011 r. Tutejszy Sąd wypowiedział się merytorycznie co do poprawności rozumowania prawnego organu podatkowego w zakresie przedmiotowym wyznaczonym wnioskiem o interpretację indywidualną. Przede wszystkim Sąd stwierdził we wskazanym wyroku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF, lecz zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – stanowiący wyjątek od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi zaś, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według metody kasowej. W realiach niniejszej sprawy cena wyprodukowanych samochodów, sprzedanych przez Spółkę, ustalona na zasadach rynkowych, skalkulowana w oparciu o dane historyczne, z uwzględnieniem ryzyka, które nie musi się ziścić, stanowi przychód należny Spółki. W związku z tym kwoty przychodu określone w fakturach pierwotnych pozostają należne i stanowią ostateczne jej przysporzenie. W konsekwencji w ocenie Sądu przychodem Spółki będzie dopłata do uprzednio zafakturowanej faktury. W niniejszym przypadku moment powstania przychodu należy oceniać na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W konsekwencji obowiązywania normy z art. 153 P.p.s.a. stanowisko Sądu w tychże kwestiach zyskało walor prawomocności (por. wyrok z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1252/11, publ.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym dodać, iż kształtowanie przez skarżącą wysokości cen towarów nie zwalnia organów podatkowych z oceny skutków podatkowych takich posunięć, zwłaszcza gdy ma to miejsce między podmiotami powiązanymi. Mając zatem na uwadze treść art. 153 P.p.s.a. zarówno organ podatkowy w dalszym postępowaniu, jak i Sąd wydając zaskarżony w tej sprawie wyrok, nie mógł przyjąć argumentacji odmiennej, aniżeli przyjęta w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 26 października 2011 r., I SA/Po 609/11. W tej sytuacji zarzuty skargi, odnoszące się do meritum rozpoznawanej sprawy, dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji szeregu przepisów prawa materialnego - art. 217 Konstytucji RP, art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 18 u.p.d.o.p., art. 9 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz przepisów Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, a nade wszystko art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. – należy uznać całkowicie nieuzasadnione. W ocenie Sądu zaskarżony akt odpowiada również przepisom postępowania, w tym dyrektywom płynącym z art. 14c § 1 i 3 O.p. Jednocześnie godzi się zauważyć, iż oczywiście bezzasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p., albowiem nie sposób nie przyjąć, by rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy, które pozostaje w zgodzie z art. 153 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., mogłoby godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych. Z powyższych względów skarga podlegała oddaleniu. W związku z tym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.