I FSK 1773/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 270/12 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 270/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi G. z siedzibą w N. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2011 r., Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Skarżąca jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Spółki są usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych. Wnioskodawca organizuje m.in. wyjazdy turystyczne oraz do uzdrowisk w Polsce. W skład wycieczki wchodzą m.in. przewóz klientów do miejsca docelowego i z powrotem, zapewnienie zakwaterowania w hotelu z wyżywieniem na miejscu, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk także pakiety zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów wykonywany jest własnymi autokarami Skarżącej i jest integralną częścią wykupionej wycieczki jako usługi całościowej. Pozostałe usługi są wykupywane przez Skarżącą od innych podmiotów. Sprzedaż wycieczek autokarowych oraz pobieranie płatności następują wyłącznie w Niemczech. Fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są dokonywane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletów w autobusie od kierowcy. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010 r., wydaną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 maja 2010 r. (C-311/09), usługi okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju winny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych z uwzględnieniem odległości pokonanych na terytorium Polski; podmioty świadczące takie usługi zobowiązane są do zarejestrowania się w Polsce jako podatnicy VAT. W związku z kontrolami drogowymi autobusów i nakładaniem kar na przewoźników, którzy po wydaniu ww. interpretacji ogólnej nie przedstawili dokumentu potwierdzającego rejestrację jako podatnik VAT, Skarżąca złożyła wniosek i została zarejestrowana do VAT w Polsce. W związku z powyższym Skarżąca we wniosku zadała pytanie o zasadność zarejestrowania się jej jako podatnika VAT w Polsce. Zdaniem Skarżącej w jej przypadku nie było konieczności zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce. Nie świadczy ona bowiem usług okazjonalnego przewozu osób, a przewóz turystów wykonywany przez Skarżącą jest częścią całościowej usługi wycieczki, która zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 28n ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim siedziby świadczącego. 2.2. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji Organ ocenił, że Spółka jako podmiot zagraniczny z siedzibą w Niemczech, bez stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, świadczy usługi turystyczne, polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, świadcząc jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób i ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. Zdaniem Organu, usługa wykonywana na polskim odcinku trasy podlega, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu w miejscu, w którym odbywa się przewóz osób, biorąc pod uwagę pokonywane odległości. 2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia prawa, na powyższą interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca nie zgadzając się z treścią zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie art. 119 ustawy o VAT oraz przepisów wspólnotowych, tj. art. 306 i 307 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, gdzie wszystkie transakcje w zakresie realizacji podróży dokonane na warunkach określonych w art. 306 Dyrektywy uznaje się za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty oraz określa jej miejsce opodatkowania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd ocenił, że Organ podatkowy nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, a wykreował swój własny. Założył bowiem, nie uwzględniając jasnego i nie budzącego wątpliwości w tym względzie stanowiska Skarżącej, że przedmiotem jej działalności jest "wykonywanie usług transportowych osób na terytorium Polski w ramach swoich usług turystycznych". Przyjęcie błędnego założenia spowodowało w następstwie błędny tok rozumowania, a w konsekwencji błędną subsumpcję normy zawartej w art. 28f ust. 1 w związku z art. 96a ustawy o VAT do zaistniałego stanu faktycznego oraz niewypełnienie dyspozycji normy art. 14c, w zw. z art. 14 b, w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej:O.p.), zaś naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Organ przyjął jako element stanu faktycznego, że Skarżąca świadczy usługi turystyki, doszedłby do konstatacji, że usługi takie w przedmiotowej sprawie wypełniają dyspozycję normy zawartej w art. 28n w zw. z art. 119 ustawy o VAT i normy wyrażone w tym przepisach przyjąłby za podstawę prawną. Według Sądu usługi turystyki (usługi turystyczne) mają charakter usługi kompleksowej. Potwierdzają to przepisy prawa krajowego jak i europejskiego oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne. Z kolei ustawodawca w art. 28n ustawy o VAT wskazał wyraźnie, że w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Tym samym błędne było stanowisko Organu, że Skarżąca świadcząc usługi turystyczne polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, jako niemiecki podatnik, świadczy jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób i ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - w postaci błędnej wykładni art. 28f ust.1 w związku z art. 96a ustawy o VAT polegającej na uznaniu przez Sąd, że w sprawie przepisy te nie mają zastosowania i w konsekwencji odmowę ich zastosowania do oceny przedmiotowego stanu faktycznego; - art. 28n w związku z art. 119 ustawy o VAT polegającym na jego zastosowaniu w sprawie i w konsekwencji uznanie, że wydana interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego; 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b, art. 14c, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. polegającym na błędnym uznaniu przez Sąd, że organ nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę – a wykreował własny, gdy tymczasem – zdaniem organu postępowanie prowadzone w sprawie odnosiło się do przedstawionego stanu faktycznego, zaś odmienna ocena ciążących na spółce obowiązków podatkowych wynikła z nieprawidłowego zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że przedmiotem działalności Spółki są usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych. Wnioskodawca organizuje m.in. wyjazdy turystyczne oraz do uzdrowisk w Polsce. W skład wycieczki wchodzą m.in. przewóz klientów do miejsca docelowego i z powrotem, zapewnienie zakwaterowania w hotelu z wyżywieniem na miejscu, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk także pakiety zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów wykonywany jest własnymi autokarami Skarżącej i jest integralną częścią wykupionej wycieczki jako usługi całościowej. Pozostałe usługi są wykupywane przez Skarżącą od innych podmiotów. Sprzedaż wycieczek autokarowych oraz pobieranie płatności następują wyłącznie w Niemczech. Fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są dokonywane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletów w autobusie od kierowcy. 5.3. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarżąca świadczy usługi turystyki. W ramach tej usługi wykonywany jest przewóz osób. Usługi turystyki (usługi turystyczne) mają charakter usługi kompleksowej, co jednoznacznie wynika z definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. 2004, Nr 223, poz. 2268 ze zm.), zgodnie z którą przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Przepis art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do usług turystyki i w sposób szczególny do usług dla bezpośredniej korzyści turysty wskazując, iż są to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W związku z powyższym nie jest właściwe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że skarżąca oprócz usługi turystycznej świadczy usługi okazjonalnego przewozu osób. W tym też zakresie niezasadne były zarzuty naruszenia art. 14b, art. 14c, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy powinien wydać interpretację podatkową w oparciu o nakreślony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny. 5.4. Zarzut naruszenia art. 28n w związku z art. 119 ustawy o VAT polegający na jego zastosowaniu był niezasadny. Wyjaśnić należy, że w tym pierwszym przepisie jednoznacznie wskazano, iż w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Błędne jest zatem stanowisko organu, że skarżąca świadcząc usługi turystyczne polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, jako niemiecki podatnik, świadczy jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób i ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. Wymóg zarejestrowania się jako podatnika VAT w wyznaczonym urzędzie skarbowym dotyczy podmiotu, który świadczy usługi okazjonalnego przewozu o charakterze międzynarodowym. W przywoływanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 184/12, podkreślono, co należy podzielić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe zasady, stanowiące bezpośrednie następstwo wyroku TSUE z 6 maja 2010 r., C 311/09. Powodują one, że podmioty świadczące usługi okazjonalnego przewozu osób o charakterze międzynarodowym opodatkowane są na zasadach ogólnych. W związku z tym podmioty świadczące tego typu usługi muszą dokonywać rejestracji na potrzeby podatku VAT w wyznaczonym urzędzie skarbowym oraz posiadać potwierdzenie takiej rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 14 ustawy o VAT. Skoro skarżąca nie świadczy usługi okazjonalnego przewozu osób o charakterze międzynarodowym a kompleksową usługę turystyki nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik VAT. W konsekwencji przepisy, tj. art. 28f ust.1 w związku z art. 96 stawy o VAT nie miały w sprawie zastosowania, co też prowadzi do uznania zarzutu upatrującego ich naruszenie za niezasadny. 5.5. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji powołuje się na wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r., C-557/11. Naczelny Sąd Administracyjny w żaden sposób nie neguje stanowiska przywołanego orzeczenia. Zapadło one jednak na tle innego problemu, tj. tego czy własna usługa przewozu wykonana przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej opodatkowanej na podstawie przepisów art. 306-310 [dyrektywy o podatku VAT] normujących szczególną procedurę opodatkowania VAT dla biur podróży, podlega - stanowiąc element konieczny dla jej wykonania - opodatkowaniu podstawową stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej, czy obniżoną stawką podatku właściwą dla usługi przewozu osób na podstawie art. 98 w związku z [pkt] 5 załącznika III [do] ww. dyrektywy? Odnosząc to do niniejszej sprawy należy wskazać, że rozliczenie usług własnych według zasad ogólnych, a nie w ramach procedury szczególnej, nie oznacza jednak, że usługi, np. przewozu osób przestają być elementem usługi turystycznej. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.