III SA/Wa 270/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Suwaj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi G. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2011 r., spółka G. GmbH z siedzibą w Niemczech zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Skarżąca jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przedmiotem działalności spółki są usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych. Wnioskodawca organizuje m.in. wyjazdy turystyczne oraz do uzdrowisk w Polsce. W skład wycieczki wchodzą m.in. przewóz klientów do miejsca docelowego i z powrotem, zapewnienie zakwaterowania w hotelu z wyżywieniem na miejscu, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk także pakiety zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów wykonywany jest własnymi autokarami Skarżącej i jest integralną częścią wykupionej wycieczki jako usługi całościowej. Pozostałe usługi są wykupywane przez Skarżącą od innych podmiotów. Sprzedaż wycieczek autokarowych oraz pobieranie płatności następują wyłącznie w Niemczech. Fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są dokonywane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletów w autobusie od kierowcy. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010 r., wydaną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 maja 2010 r. (C-311/09), w której wskazano, że usługi okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju winny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych z uwzględnieniem odległości pokonanych na terytorium Polski, podmioty świadczące takie usługi zobowiązane są do zarejestrowania się w Polsce jako podatnicy VAT. W związku z kontrolami drogowymi autobusów i nakładaniem kar na przewoźników, którzy po wydaniu ww. interpretacji ogólnej nie przedstawili dokumentu potwierdzającego rejestrację jako podatnik VAT, Skarżąca złożyła wniosek i została zarejestrowana do VAT w Polsce. W związku z powyższym Skarżąca we wniosku zadała pytanie o zasadność zarejestrowania się jej jako podatnika VAT w Polsce. Własne stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w jej przypadku nie było konieczności zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce. Wskazała ona bowiem, że nie świadczy usług okazjonalnego przewozu osób, a przewóz turystów wykonywany przez Skarżącą jest częścią całościowej usługi wycieczki, która zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 28n ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.), podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim siedziby świadczącego. Wycieczka, jako usługa turystyki, zdaniem Skarżącej, jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, która zarówno w świetle art. 307 tejże Dyrektywy, jak i art. 119 ust. 3 ustawy u.p.t.u., obejmuje swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których wycieczka nie mogłaby się odbyć. Klient Skarżącej płaci bowiem jedną łączną cenę za całą wycieczkę (wliczając w to konieczny dla realizacji całej usługi transport w Niemczech i w Polsce oraz różne świadczenia turystyczne kupowane od innych podmiotów) i nie ma możliwości wykupienia samej usługi przewozu. 2. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r. nr [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji Organ wskazał, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Zdaniem Organu, od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Organ uznał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny z siedzibą w Niemczech, bez stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, świadczy usługi turystyczne, polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, świadcząc jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób i ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. Zdaniem Organu, usługa wykonywana na polskim odcinku trasy podlega, zgodnie z art. 28f ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu w miejscu, w którym odbywa się przewóz osób, biorąc pod uwagę pokonywane odległości. Argumentując swoje stanowisko Organ odniósł się do treści art. 46 cyt. Dyrektywy 112, który stanowi, że miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem przebytych odległości. Przyjęte rozwiązanie zaś wiąże miejsce opodatkowania z miejscem faktycznego wykonania usługi transportowej. Decydującym kryterium przy określaniu miejsca świadczenia tej usługi jest wyłącznie odległość, czyli liczba kilometrów przejechanych na danym terytorium. Regulacja ta nie wprowadza żadnych wyjątków od tej zasady, a art. 28f ust. 1 ustawy (u.p.t.u.) jest odpowiednikiem art. 46 Dyrektywy. W dalszej części interpretacji Organ poddał analizie pojęcie przewozu okazjonalnego i uznał w przedmiotowym stanie faktycznym, że Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny, świadczący usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych, nie świadczy regularnych usług transportowych osób. Wykonywanie takiego transportu, jak wskazał Organ jest usługą pomocniczą dla świadczenia głównego, tj. wycieczki. Zatem w ocenie Organu taka usługa nie nosi znamion przewozu regularnego, czego konsekwencją jest uznanie jej za usługę transportu okazjonalnego. Organ wskazał także, że w następstwie przytaczanego przez Skarżącą wyroku C-311/09, od 1 stycznia 2011 r. w Polsce obowiązują nowe zasady, zgodnie z którymi podmioty świadczące usługi okazjonalnego przewozu osób o charakterze międzynarodowym opodatkowane są na zasadach ogólnych. Dodatkowo w związku z tym podmioty świadczące tego typu usługi muszą dokonywać rejestracji na potrzeby podatku VAT w wyznaczonym urzędzie skarbowym oraz posiadać potwierdzenie takiej rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 14 ustawy (u.p.t.u.). Dopełnieniem tego przepisu, na co wskazał Organ, jest art. 96a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, kierujący pojazdem w trakcie wykonywania tych przewozów na terytorium kraju jest obowiązany do posiadania potwierdzenia lub kopii potwierdzenia zarejestrowania tego podatnika jako podatnika VAT czynnego. 3. W dniu 28 września 2011 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 listopada 2011 r., doręczonej dnia 21 listopada 2011 r., podtrzymał swoje stanowisko. 4. W skardze wniesionej w dniu 20 grudnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Skarżąca nie zgodziła się z treścią zaskarżonej interpretacji, wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie art. 119 u.p.t.u. oraz przepisów wspólnotowych, tj. art. 306 i 307 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, gdzie wszystkie transakcje w zakresie realizacji podróży dokonane na warunkach określonych w art. 306 Dyrektywy uznaje się za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty oraz określa jej miejsce opodatkowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała powołując się na wyroki Trybunału, że zgodnie z orzecznictwem ETS, usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych charakteryzują się tym, iż na ogół składają się z wielu świadczeń, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, które są realizowane częściowo na terytorium Państwa Członkowskiego, gdzie biuro podróży ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, a częściowo poza nim. Stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń od podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności. Skarżąca wskazała także, że w orzecznictwie ETS jest już ugruntowane stanowisko zgodnie z którym, nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności, wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT, pod warunkiem że: - czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i - rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter. Skarżąca podkreśliła, że jeżeli zawarta umowa wskazuje na zasadniczą usługę, nawet jeśli wymienia elementy składowe tej usługi lub w załączniku czy aneksie wskazuje usługi poboczne, świadczone w ramach usługi podstawowej – rozliczyć ją należy jako usługę kompleksową. W konsekwencji swego wywodu Skarżąca uznała, że mając na względzie kompleksowy i zasadniczy charakter usługi turystycznej świadczonej przez Spółkę oraz jednocześnie szczególne unormowania dotyczące opodatkowania usług turystycznych, interpretacja organu nie odpowiada prawu. 5. W odpowiedzi na skargę z dnia 19 stycznia 2012 r. Organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła obowiązku zarejestrowania się w Polsce przez niemieckiego podatnika, który w ramach swoich usług turystycznych, wykonywał usługi transportowe osób na terytorium Polski. Organ wskazał przy tym, że w zaskarżonej interpretacji skupił się na wyjaśnieniu charakteru świadczonej usługi a co za tym idzie określenia miejsca świadczenia dla takiej usługi. Organ podkreślił, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie było zatem określenie czy usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter usługi turystycznej, gdyż to organ podatkowy przyjął jako element stanu faktycznego, ani tez nie analizował kompleksowego charakteru tych usług. Organ ponowił swoje stanowisko w przedmiocie ustalenia co należy rozumieć pod pojęciem przewozu okazjonalnego, wskazując iż definicja tego pojęcia oparta została na konstrukcji negacji. Jest to bowiem każdy przewóz osób, który nie spełnia wymogów przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego ani przewozu wahadłowego. Cechą charakterystyczną przewozu regularnego jest, jak wskazał Organ, jego publiczny charakter, a ponadto cykliczność, regularność oraz oznaczenie trasy przewozu, stąd każdy inny rodzaj transportu pozbawiony tych cech stanowi zdaniem Organu przewóz okazjonalny, co z kolei obliguje Skarżącą na podstawie art. 28f ust. 1 w zw. z art. 96a u.p.t.u. do zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 1. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego, kwestią sporną jest uznanie czy Skarżąca świadczy kompleksową usługę turystyki (twierdzenie Skarżącej), czy też usługę transportową świadczoną w ramach usługi turystyki (twierdzenie Organu). Przyjęcie pierwszego założenia nie rodzi bowiem w istniejącym stanie faktycznym obowiązku zarejestrowania jako podatnik VAT, zaś przyjęcie drugiego z nich przeciwnie. Nie ma zatem racji Organ, którego zdaniem "Przedmiotem rozstrzygnięcia nie było zatem określenie czy usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter usługi turystycznej, gdyż to organ podatkowy przyjął jako element stanu faktycznego, ani też nie analizował kompleksowego charakteru tych usług". Jak wynika z wywodu prowadzonego przez Organ, od samego początku nie uwzględnił on stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, a wykreował swój własny. Założył bowiem, nie uwzględniając jasnego i nie budzącego wątpliwości w tym względzie stanowiska Skarżącej, że przedmiotem jej działalności jest "wykonywanie usług transportowych osób na terytorium Polski w ramach swoich usług turystycznych". Przyjęcie błędnego założenia spowodowało w następstwie błędny tok rozumowania, a w konsekwencji błędną subsumpcję normy zawartej w art. 28f ust. 1 w związku z art. 96a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) do zaistniałego stanu faktycznego (naruszenie przepisów prawa materialnego) oraz niewypełnienie dyspozycji normy art. 14c, w zw. z art. 14 b, w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), (naruszenie przepisów prawa procesowego), zaś naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Organ przyjął jako element stanu faktycznego, że Skarżąca świadczy usługi turystyki, doszedłby do konstatacji, że usługi takie w przedmiotowej sprawie wypełniają dyspozycję normy zawartej w art. 28n w zw. z art. 119 u.p.t.u. i normy wyrażone w tym przepisach przyjąłby za podstawę prawną. 3. Usługi turystyki (usługi turystyczne) mają charakter usługi kompleksowej, co jednoznacznie wynika z definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. 2004, Nr 223, poz. 2268 ze zm.), zgodnie z którą przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Z kolei art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ustawodawca odnosi się do usług turystyki i w sposób szczególny do usług dla bezpośredniej korzyści turysty wskazując, iż są to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Sąd podziela w tym miejscu stanowisko WSA w Białymstoku wyrażone w wyroku z 21 maja 2009 r. (sygn.. I SA/Bk 137/09), o spójności pojęć w tych regulacjach prawnych. Także przepisy europejskie nie pozostawiają w tym względzie wątpliwości, traktując wszystkie transakcje dokonywane przez biuro podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) jako jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego (por. art. 307 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1). Takie ujęcie normatywne interpretowanego pojęcia usług turystyki nie pozostawia wątpliwości, że usługi te mają charakter złożony, kompleksowy, ale stanowiący jedną całość, a jednocześnie jako ta całość właśnie odrębny od innych usług wskazanych w przepisach u.p.t.u. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r. (sygn.. ISA/Wr 7444/10) sąd podkreślił, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u. to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług obcych i własnych, takich jak hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klienta poza miejscem zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym jedną całość, tj. jedną usługę. Ustawodawca w art. 28n ustawy o VAT wskazał wyraźnie, że w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Biorąc powyższe pod uwagę błędne jest zatem stanowisko organu, że Skarżąca świadcząc usługi turystyczne polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, jako niemiecki podatnik, świadczy jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób i ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadzając odrębną dla usług turystyki regulację prawną w postaci art. 28n w zw. z art. 119 ustawy o VAT, przesądził jednocześnie o odrębności tej usługi od innych, w tym od usługi transportu pasażerów, o której mowa w art. 28f ust. 1 w zw. z art. 96a ustawy o VAT. Regulacja art. 28n u.p.t.u. stanowi samodzielną podstawę prawną mającą zastosowanie do usług turystyki, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. 4. W ocenie Sądu Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył także przepisy Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego (wydana w ramach art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej) winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Po 178/10). Wobec tego brak odniesienia się przez organ do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w zaskarżonej interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609). Z kolei A. Kabat podkreśla, że "podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji" (A. Kabat w S. Babiarz..., op. cit. s. 112; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III S.A./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I S.A./Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I S.A./Kr 618/09, Lex nr 510707). 5. Według stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji Spółka skarżąca świadczy usługi turystyki. W konsekwencji zatem w oparciu o stan faktyczny wskazany przez Skarżącą należało przeprowadzić wywód i wydać interpretację oraz uznać, że w tym stanie faktycznym Skarżąca nie podlega obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT. 6. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 28f ust. 1 w zw. z art. 96 a u.p.t.u., polegającego na błędnej jego interpretacji; naruszeniu art. 28n w zw. z art. 119 u.p.t.u., polegającego na jego niezastosowaniu; naruszeniu art. 14b, 14 c w zw. z art. 14h, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). 7. Rozpoznając ponownie sprawę Organ uwzględni stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, jak też przedstawioną wyżej argumentację, a w konsekwencji wyda prawidłową interpretację.