I FSK 73/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3431/11 w sprawie ze skargi B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 235 (słownie: dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zwrócić Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. z zasobów Skarbu Państwa - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kwotę 565 zł (pięćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3431/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. C. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopada 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że kontroli sądu została poddana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zakwestionowane zostało prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.210 zł, wykazanego w tej fakturze. Organ wyjaśnił, że faktura ta dokumentowała "obsługę prawną w zakresie negocjacji umów z D. P." oraz że taką samą usługę obejmowała faktura nr [...] z 30 października 2006 r. Trzecia z faktur wystawionych przez firmę P. P. (nr [...] z 29 grudnia 2006 r.) dotyczyła przygotowania wstępnego umowy najmu z K.-2 sp. z o.o., a uwzględniona została przez skarżącą w styczniu 2007 r. Skarżąca podważała prawidłowość ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej, w zakresie usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 30 listopada 2006 r., wystawioną przez firmę D.G.P.P. Zdaniem sądu pierwszej instancji zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nr [...] z 30 listopada 2006 r., z której wynika podatek naliczony w kwocie 1.210 zł, nie dokumentuje jednakże obsługi prawnej dotyczącej umów z D. P. sp. z o.o. Wbrew zapisom protokołu badania ksiąg oraz decyzji Dyrektora UKS, z umowami zawartymi z tą firmą wiąże się jedynie faktura nr [...] z 30 października 2006 r., z której wynika podatek naliczony w kwocie 1.100 zł. Natomiast wskazana przez organ faktura nr [...] z 30 listopada 2006 r. obejmuje "obsługę prawną kontraktów i umów oraz zastępstwo negocjacyjne". Ponadto, zdaniem sądu, argumentacja organów w zakresie zeznań świadków jest nieadekwatna do przedmiotu zakwestionowanej faktury. Sąd wskazał, że nie sposób stwierdzić, czy organy podatkowe podważyły prawidłowość rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., z uwagi na fikcyjność usług P. P. dotyczących umów z D. P. sp. z o.o., a zatem w rzeczywistości udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną 30 października 2006 r., czy też z uwagi na fikcyjność transakcji ujętych w fakturze nr [...] z 30 listopada 2006 r. obejmującej inne transakcje. Przyjęta przez organ kwota zawyżonego podatku naliczonego wskazuje, że w rozliczeniu za listopada 2006 r. zakwestionowano wykonanie usług ujętych w fakturze nr [...] z 30 listopada 2006 r. Sąd wywiódł, że w świetle argumentacji organów podatkowych niedopuszczalne byłoby poprzestanie przy ocenie prawidłowości zaskarżonej decyzji na domniemaniu wynikającym z przyjętej przez organy podatkowe kwoty zawyżenia podatku naliczonego. Zdaniem sądu, rozbieżność miedzy faktyczną treścią faktury wskazanej jako nie dająca podstaw do odliczenia podatku naliczonego a argumentacją organów podatkowych nie może być pominięta. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie został ustalony, a dokładnie – przyjęto inny niż wynikający z zakwestionowanej faktury przedmiot transakcji. Konsekwencją tego było naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze. zm., dalej: "O.p.") a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1.3. Po analizie materiału dowodowego sąd uznał, że wnioski organów podatkowych wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poczynione zostały z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co wynikało z okoliczności, że materiał ten nie był wystarczający. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. w art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania materiału dowodowego, którego konsekwencją było naruszenie art. 191 O.p., ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. 1.4. W ocenie sądu, niezasadny był zarzut naruszenia 123 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji poinformowano skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak tego wymaga zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy O.p. i w konsekwencji stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co stanowi o istnieniu uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie to uchybienie, sąd oddaliłby skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., - art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm. zwanego dalej: "rozporządzeniem") w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wartością przedmiotu zaskarżenia jest cała określona w decyzji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie kwota podatku wynikająca ze spornej faktury, który to błąd sądu miał wpływ na zawyżenie wartości przedmiotu zaskarżenia oraz przyznania stronie przeciwnej kosztów wynagrodzenia w wysokości wyższej, niż w rzeczywistości była należna. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że błędne wskazanie treści faktury nr [...] nie ma wpływu na ustalenia w zakresie fikcyjności usług nią udokumentowanych. Dotyczy ona bowiem obsługi prawnej. Dla merytorycznego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje, czy usługa ta dotyczy negocjacji umów, czy kontraktów i umów oraz zastępstwa negocjacyjnego. Organ podkreślił, że strona nie zakwestionowała zakresu wynikającego z faktury nr [...] z dnia 30.11.2006 r. Zdaniem organu, materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał brak jakiejkolwiek współpracy pomiędzy spółką B. C. S. a firmą D. G. P. P. - w szczególności w zakresie obsługi prawnej. Tym samym udowodniono, że firma D. G. P. P. nie świadczyła usług obsługi prawnej zarówno w zakresie negocjacji umów z D. P., jak i z jakąkolwiek inną firmą - kontrahentem spółki B.C.S. - ani zastępstwa negocjacyjnego. Organ wskazał okoliczności świadczące o braku jakiejkolwiek współpracy pomiędzy spółką B.C.S. a D. G. P. P., tj. (i) brak jakiejkolwiek umowy, która uzasadniałaby poniesienie wydatków z tytułu transakcji opisanych na fakturach, (ii) zeznania świadków, (iv) wyjaśnienia Pana T. J., (v) brak w dokumentacji spółki B.C.S. dowodów potwierdzających dokonywanie płatności za usługi realizowane przez D. G. na rzecz spółki B.C.S., (vi) prawomocne decyzje wydane w dniu 24 października 2011 r. wobec Pana P. P. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2006 r. przez organ kontroli skarbowej, w którym zakwestionowano między innymi transakcję ze spółką B.C.S. wynikającą z faktury nr [...] z dnia 30.11.2006 r. Organ zaakcentował, że w stosunku do spółek rzekomo współpracujących z firmą D. G. P. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi uznając tym samym prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie fikcyjności usług świadczonych przez P. P. na rzecz spółek K.-1 oraz C. 2.4. Odnośnie zarzutu posłużenia się złożonymi w charakterze świadka zeznaniami osoby, której następnie postawiono zarzuty, organ stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. 2.5. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie spór między stronami dotyczy kwoty 1.210 zł. - należało więc zastosować § 1 pkt 1 rozporządzenia, tymczasem sąd pierwszej instancji przyjął jako wartość przedmiotu zaskarżenia kwotę 44.328 zł. i zastosował § 1 pkt 2 rozporządzenia. Organ argumentował, że sąd pierwszej instancji, przyjmując wartość przedmiotu zaskarżenia w wysokości 44.328 zł., niewątpliwie niezasadnie podwyższył wartość wpisu. Miało to swoje konsekwencje w postaci przyznania stronie przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł (stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, zamiast w wysokości 180 zł (stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 2. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. 4.2. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wadliwie uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 O.p., a wobec tego błędnie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 4.3. Podstawowym argumentem, uzasadniającym uwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji było to, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie został ustalony, a dokładnie – przyjęto inny niż wynikający z zakwestionowanej faktury przedmiot transakcji. Podstawą takich stwierdzeń było to, że błędnie oznaczono przedmiot spornej faktury. Przyjęto bowiem, że dotyczy ona obsługi prawnej dotyczącej umów z D. P. sp. z o.o. Natomiast wskazana przez organ faktura nr 8/11/06 z 30 listopada 2006 r. obejmuje faktycznie "obsługę prawną kontraktów i umów oraz zastępstwo negocjacyjne". Nie można się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że powyższe uchybienie dyskwalifikuje całkowicie ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że nawet skarżąca spółka w odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze na decyzję odwoławczą, pomimo zgłoszenia szeregu zarzutów procesowych odnoszących się do postępowania dowodowego, nie podnosiła powyższej okoliczności. Zatem błędne oznaczenie przedmiotu zakwestionowanej faktury przez organ podatkowy nie było w ocenie strony na tyle istotnym uchybieniem, które całkowicie przekreślałaby dokonane ustalenia faktyczne, a nawet wpływało na ich prawidłowość. Ponadto należy wskazać, że w istocie z ustaleń faktycznych wynika, że P. P. w przedmiotowym okresie nie tylko nie pośredniczył w umowie z D. P. W istocie podmiot ten nie świadczył tego typu usług w odniesieniu do innych kontrahentów spółki B.C.S. Jednoznacznie za tym przemawiają zeznania świadków – przedstawicieli firm wynajmujących powierzchnie biurowe. Wreszcie zeznania P. P. również potwierdzają, że w przedmiotowym okresie nie świadczył usług doradczych na rzecz skarżącego. Należy także podkreślić, że skarżąca spółka, poza sporną fakturą, nie posiadała żadnych materialnych dowodów wykonania usługi. W przypadku wykonywania usług, które nie pozostawiają efektów materialnych, niezwykle istotne jest udokumentowanie wykonania tego świadczenia. Nie jest to obowiązkowe. Jednakże stanowi to powinność podatnika w celu zabezpieczenia swych interesów. Brak pisemnej umowy, dowodów materialnych zrealizowania usługi w niniejszej sprawie jest niewątpliwy. 4.4. Również okoliczność, że świadek P. P. był przesłuchany jedynie w postępowaniu karnym nie oznacza, że dowód ten należy ponowić w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Oczywiście trafnie sąd pierwszej instancji podkreśla, że taki dowód powinien podlegać ocenie, zgodnie z dyrektywami przewidzianymi w art. 191 O.p. 4.5. Natomiast nie można zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym należy respektować ograniczenia z postępowania karnego polegające na tym, że zeznania świadka, któremu następnie przedstawiono zarzuty w wyniku, których uzyskał przymiot podejrzanego, nie mogą być wykorzystane jako dowód w tym postępowaniu. Przede wszystkim owe ograniczenie dowodowe w sposób wyraźny przewidziano w kodeksie postępowania karnego. Takiej normy prawnej brak jest w Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy nie zawierają także odesłania do kodeksu postępowania karnego. Zatem ogólna zasada zawarta w art. 180 § 1 O.p. zgodnie z którą, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie doznaje wyjątku wskazanego w kodeksie postępowania karnego. Norma ta zawiera bowiem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zeznania świadka przesłuchanego w postępowaniu karnym, którego pozycja procesowa w tym postępowaniu następnie uległa zmianie na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, z tym, że podlegają swobodnej ocenie dowodów. 4.6. Trafne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kosztów postępowania sądowego, zasądzonych w punkcie drugim zaskarżonego wyroku. W sprawie pobrano wpis sądowy od skargi, a także określono koszty zastępstwa procesowego, przyjmując wartość przedmiotu sporu na kwotę 44 328 zł, a więc w wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W niniejszej sprawie spór zaś sprowadza się do kwoty 1200 zł., która została wykazana w zakwestionowanej fakturze. W pozostałym zakresie kwota ta jest konsekwencją rozliczeń z poprzednich okresów rozliczeniowych. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 24, uznano, że w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i 216 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze. Wprawdzie powyższa uchwała dotyczyła wartości przedmiotu zaskarżenia w przypadku wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stąd też w niniejszej sprawie nie ma mocy wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Może być jednak w niniejszej sprawie odpowiednio stosowana. W sytuacji, gdy przedmiotem sporu na etapie wnoszenia skargi kasacyjnej jest ściśle określona kwota, która jest jednym z elementów składowych rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególny okres rozliczeniowy, ta kwota stanowi przedmiot zaskarżenia, będący podstawą określenia wysokości wpisu stosunkowego oraz wysokości kosztów zastępstwa procesowego. Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że nadwyżki przeniesione z poprzednich okresów rozliczeniowych nie mogą rzutować na wysokość przedmiotu zaskarżenia. Mają one wpływ na tą wartość w tych okresach rozliczeniowych w których istnieje źródło ich powstania. Interpretując te kwestie odmiennie doszłoby w efekcie do dwu- a nawet wielokrotnego uwzględniania przy określaniu wartości przedmiotu sporu tych samych należności, przenoszonych na następne okresy rozliczeniowe. Trzeba również podkreślić, że uchylenie zaskarżonej decyzji doprowadziłoby jedynie do pomniejszenia kwoty do przeniesienia o 1200 zł. 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na podstawie art. 225 p.p.s.a. nakazano zwrócić stronie wnoszącej skargę kasacyjną nadpłacony wpis od tego środka odwoławczego. 4.9. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dostosuje się do oceny prawnej wyrażonej powyżej. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.