I FSK 125/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3430/11 w sprawie ze skargi B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 235 (słownie: dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3430/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem wydania decyzji w sprawie była konieczność uwzględnienia w rozliczeniu skarżącej za badany miesiąc decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy. Podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia był art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Określenie wysokości podatku za badany miesiąc spowodowane było wyłącznie koniecznością uwzględnienia dokonanej przez organ kontroli skarbowej korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc poprzedni, za który odrębną decyzją ustalona została niższa niż zadeklarowana przez skarżącą kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że nie stwierdzono, by w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany miesiąc wystąpiły inne nieprawidłowości. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wskazał na istniejącą zależność między rozstrzygnięciem w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w decyzji wymiarowej za poprzedni okres rozliczeniowy a wysokością zobowiązania podatkowego za badany miesiąc. Zależność ta wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług - w sytuacji, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni miesiąc stanowiła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ kontroli skarbowej obowiązany był kwotę tę uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za tenże następny okres rozliczeniowy. Prawidłowo też w ocenie Sądu decyzja organu I instancji wydana została na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 1.3. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy (wyrok z 5 października 2012 r., III SA/Wa 3431/11) z uwagi na wadliwość postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nie mogła być uznana za prawidłową i pozostać w obrocie prawnym decyzja utrzymująca w mocy decyzję uwzględniającą rozliczenie wynikające z decyzji wadliwej i z tego względu uchylonej. Skoro wadliwość tejże uchylonej decyzji istniała od daty jej wydania, od tego dnia istniała także wadliwość decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji stwierdził w związku z tym, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ utrzymywała w mocy decyzję uwzględniającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z wadliwej decyzji. 1.4. Sąd podkreślił równocześnie, że w rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne zarzuty skierowane do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej poprzedniego (względem objętego niniejszą sprawą) okresu rozliczeniowego, jako że decyzja ta nie stanowiła przedmiotu zaskarżenia. Jej nieprawidłowość stwierdzona została w innej sprawie i okoliczność tę Sąd uwzględnił z uwagi na wskazaną wyżej zależność rozliczeń podatku od towarów i usług za te miesiące. Sąd zauważył przy tym, że okoliczności faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji są bezsporne, gdyż powodem jej wydania nie były nieprawidłowości zaistniałe w tym miesiącu, a konieczność uwzględnienia skorygowanego rozliczenia skarżącej z tytułu podatku za miesiąc poprzedni. 1.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny był zarzut naruszenia 123 § 1 O.p., gdyż organy przed wydaniem decyzji poinformował skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak tego wymaga zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez niezasadne uznanie, że organy naruszyły art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w sytuacji, gdy organy tego przepisu nie naruszyły, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie ono, Sąd oddaliłby skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Nadto zdaniem organu doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 u.p.t.u, bowiem Sąd niezasadnie przyjął, że decyzja dotycząca poprzedniego (względem objętego niniejszą sprawą) okresu rozliczeniowego była wadliwa, podczas gdy decyzja ta nie była wadliwa, w związku z czym istniały podstawy do zastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wyrok wydany w sprawie III SA/Wa 3431/11 został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie zgodził się z poglądem Sądu w tym wyroku przedstawionym. W ocenie organu decyzja za poprzedni okres rozliczeniowy była prawidłowa i zmieniała wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powodując konieczność wydania decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie, a podstawą wydania tej decyzji był prawidłowo zastosowany art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony przez organ wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić. 4.1. Należy przede wszystkim zauważyć, że przedmiotem rozpoznania jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję zawierającą prawidłowe, zdaniem organu, rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc rozliczeniowy, które w istocie stanowi konsekwencję rozliczenia poprzedniego miesiąca. W niniejszej sprawie, określając spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., organ uwzględnił określoną przez organ w innej decyzji, niższą niż wykazana przez spółkę w deklaracji, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za listopad 2006 r. Uwzględniając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję dotyczącą listopada 2006 r., dopatrując się w postępowaniu prowadzonym przez organy naruszeń prawa skutkujących takim właśnie rozstrzygnięciem. Sąd ten uchylił także decyzję za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził pogląd, że organ obowiązany był uwzględnić określoną w decyzji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2006 r. w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2006 r. Zdaniem Sądu decyzja organu wydana została prawidłowo na podstawie art. 21 § 3 O.p. i prawidłowo organ wskazał art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Sąd stwierdził też, że nie kwestionuje konieczności uwzględniania rozliczeń podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mające wpływ na późniejsze. Jednakże z uwagi na uchylenie decyzji organu za listopad 2006 r., ze względu na wadliwości postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja zawierająca rozliczenie VAT za grudzień, jako konsekwencja decyzji dotyczącej listopada, nie może być uznana za prawidłową i pozostawać w obrocie prawnym, narusza ona bowiem art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ uwzględnia konsekwencje wynikające z wadliwej decyzji obejmującej listopad 2006 r. W skardze kasacyjnej organ nie zgodził się z poglądem o naruszeniu przez niego właśnie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że w sprawie do czynienia mamy ze specyficzną sytuacją, która zachodzi z powodu występowania w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Konstrukcja ta może powodować ścisłe powiązanie rozliczeń za kolejne następujące po sobie miesiące, co może z kolei prowadzić do konieczności uwzględniania konsekwencji, występujących w odniesieniu do jednego z tych okresów, nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika (przez organ) bądź uchybień występujących po stronie organu (przez sąd), również w kolejnych okresach rozliczeniowych, nawet jeśli w tychże okresach rozliczeniowych jako takich brak było nieprawidłowości czy uchybień. Uwzględnienie konsekwencji nieprawidłowego rozliczenia przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest zgodne – jak zresztą uznał Sąd pierwszej instancji – z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nie można zatem mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organ art. 99 ust. 12 u.p.t.u., dającego podstawę do rozliczenia podatku w sposób zmieniający rozliczenie wynikające z deklaracji, bo w czasie kiedy organ zaskarżoną decyzję wydawał, podstawa faktyczna do takiego rozstrzygnięcia - w postaci zaistnienia decyzji rzutującej na rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca późniejszego - istniała i prawidłowe było, co wskazał Sąd pierwszej instancji, wydanie decyzji uwzględniającej nadwyżkę podatku naliczonego na podstawie tego przepisu. Trudno zarzucać organom naruszenie przepisów prawa w sytuacji, gdy decyzja będąca przedmiotem oceny wydana została w chwili kiedy także istniała w obiegu prawnym decyzja w zakresie okresu wcześniejszego mająca wpływ na rozliczenie w następnym miesiącu. Wydaje się uzasadnione, zwłaszcza w sytuacji uchylania decyzji będącej konsekwencją innej, kiedy - co wymaga podkreślenia - nie ma naruszeń prawa dotyczących tylko tej właśnie decyzji, wskazywanie jako powodu jej uchylenia konieczności uwzględnienia faktu uchylenia decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy z powodu dostrzeżonych naruszeń prawa, co spowoduje konieczność ponownego rozliczenia podatku VAT za ten okres, a dopiero rozliczenie to pozwoli na uwzględnienie płynących z nich ewentualnie konsekwencji na miesiące następne. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając w dniu 13 grudnia 20013 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, w konsekwencji uchylił także zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok WSA, gdyż dopiero po rozstrzygnięciu w przedmiocie prawidłowości rozliczenia spółki za listopad będzie możliwe rozstrzygnięcie o zasadności zaskarżonej w sprawie decyzji dotyczącej rozliczenia za grudzień 2006 r. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.