II GSK 100/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B.-P. A. i D. M. Spółki jawnej w T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 276/12 w sprawie ze skargi B.-P. A. i D. M.Spółki jawnej w T. L. na czynność Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany regulaminu prowadzenia składu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.-P. A. i D. M. Spółki jawnej w T. L. na rzecz Naczelnika Urzędu Celnego w Z. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 276/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę "B.-P." A. i D. M. Spółki jawnej z siedzibą w T. L. (dalej: skarżąca, Spółka) na czynność Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia aneksu nr 21 do regulaminu prowadzenia składu celnego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. "B.-P." A. i D. M. Spółka jawna z siedzibą w T. L. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o zatwierdzenie aneksu nr 21 do regulaminu prowadzenia składu celnego. Zmiana dotyczyła usunięcia z dotychczasowej treści regulaminu prowadzenia składu celnego zapisu nakładającego na prowadzącego tenże skład obowiązku zawierania kontraktów konsygnacyjnych w formie pisemnej i przechowywania ich dla potrzeb kontroli celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. odmówił zaakceptowania przedstawionej propozycji nowej treści punktu 24 regulaminu zawartego w omawianym aneksie nr 21, o czym zawiadomił Spółkę pismem z dnia [...] lutego 2012r. Jednocześnie przedstawił swoją propozycję zmiany aneksu i wezwał Spółkę do przedstawienia przez nią aneksu uwzględniającego uwagi organu. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. domagając się usunięcia naruszenia prawa polegającego na niezasadnej odmowie zatwierdzenia części aneksu nr 21 do regulaminu prowadzenia składu celnego. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] marca 2012 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Sąd I instancji uznał, że organ celny słusznie odmówił zatwierdzenia aneksu nr 21 do regulaminu prowadzenia składu celnego przez Spółkę. Podana przez Spółkę wersja zmiany warunków prowadzenia składu - określonych w regulaminie zatwierdzonym przez organ celny – zakłada w punkcie 24, że w składzie celnym mogą być składowane towary niewspólnotowe, stanowiące własność osób nieposiadających pozwolenia na stosowanie procedury składu celnego i w takim przypadku zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą składu celnego dokonywane jest na rzecz prowadzącego skład celny. Proponowana wersja regulaminu zakładała odejście od obowiązku zawierania przez Spółkę kontraktów konsygnacyjnych w formie pisemnej, co przewiduje aktualnie obowiązujący i zatwierdzony w dniu [...] grudnia 2011 r. regulamin. Z kolei organ celny uważał, że warunkiem objęcia towarów procedurą składu celnego jest zawarcie umów konsygnacyjnych (umów składu i komisu). Ich brak – zdaniem organu celnego – utrudni kontrolę celną przebiegu procedury składu celnego. Sąd I instancji wskazał, że składem celnym jest uznane przez organ celny miejsce, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami, w myśl art. 98 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późn. zm., dalej: "WKC"). Warunki te są ustalane przez organ celny w pozwoleniu na prowadzenie składu celnego (art. 100 ust. 2 WKC). Skład celny podlega kontroli organu (art. 98 ust. 2 WKC). Do organu celnego należy dozór i kontrola gospodarczej procedury składu celnego (art. 86 WKC). Zgodnie z tym przepisem pozwolenie na prowadzenie składu celnego może być wydane, gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Przepis ten w powiązaniu z treścią art. 98 ust. 2 oraz art. 100 ust. 2 WKC oznacza, że organ celny ma prawo odmówić zaakceptowania proponowanych przez podmiot prowadzący skład celny zmian we wcześniej zatwierdzonych warunkach prowadzenia składu celnego, jeżeli nowe zasady i warunki mogą utrudnić organowi celnemu dozór i kontrolę przebiegu procedury gospodarczej. Brak umów konsygnacyjnych (składu i komisu) zawartych z właścicielami składowanych towarów powoduje, że kontrola składu celnego przeprowadzona przez organ celny będzie ograniczona, a przez to utrudniona. Podmiot prowadzący skład jest odpowiedzialny za wykonywanie obowiązków wynikających ze składowania towarów objętych procedurą składu celnego (art. 101 WKC). Przeprowadzone w tym zakresie wyniki kontroli celnej nie powinny budzić wątpliwości, a mogą - w przypadku braku dokumentów źródłowych w postaci umów konsygnacyjnych. Sąd I instancji przyznał rację skarżącej, że stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g.") właściwy organ nie może żądać ani uzależniać swojej decyzji w sprawie podjęcia, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez zainteresowaną osobę od spełnienia przez nią dodatkowych warunków, w szczególności od przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa. Sąd stwierdził następnie, że Spółka nie ma racji twierdząc, że organ celny postępuje wbrew dyspozycji zamieszczonej w w/w przepisie. Organ nie nakłada na Spółkę dodatkowego obowiązku. Wręcz przeciwnie to Spółka chce uwolnić się od obowiązku wynikającego z warunków prowadzenia składu celnego. Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 13 WKC. W/w przepis koresponduje z art. 14 WKC. Oba przepisy: art. 13 i art. 14 WKC określają uprawnienia kontrolne organów celnych i dodatkowo potwierdzają słuszność stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (art. 30 ust. 1 i 2 tejże ustawy).Zatem organ celny nie naruszył ani zasady swobody działalności gospodarczej, ani określonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasady swobody umów w stosunkach cywilnoprawnych, jak też wynikającej z treści art. 27 ust. 2 i 3 ustawy z 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne dyrektywy obligującej organ celny do uwzględniania zmian w pozwoleniach celnych stosownie do przepisów obowiązujących od dnia uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w L. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie art. 6 ust. 2 us.d.g. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na uznaniu, iż jego dyspozycja obejmuje wyłącznie zakaz nakładania przez właściwy organ na stronę zainteresowaną dodatkowych obowiązków, nieprzewidzianych przepisami prawa, związanych z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, oprócz obowiązków już ją wiążących, niezależnie od tego czy obowiązki dotychczasowe są zgodne z przepisami prawa, 2) naruszenie art. 86 w zw. z art. 98 ust. 2 i art. 100 ust. 2 WKC poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, iż brak umów konsygnacyjnych (składu i komisu), zawartych z właścicielami towarów w formie pisemnej, może utrudnić organowi celnemu dozór i kontrolę przebiegu procedury składu celnego oraz powoduje, że również kontrola składu celnego przeprowadzona przez organ celny będzie ograniczona, a przez to utrudniona, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1p.p.s.a.; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 p.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu i oddaleniu skargi pomimo, iż skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona czynność naruszała prawo, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się w sposób wyczerpujący do zarzutów skargi, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. Przepis art. 174 p.p.s.a. wskazuje, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej i tym samym znaczeniu przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie zaistniałego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Z kolei w przypadku posłużenia się podstawą kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy jedynie wskazać przepisy postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, ale należy też uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Kierując się powyższymi wytycznymi należało skargę kasacyjną uznać za niezasadną. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych przez art. 174 p.p.s.a. Wobec tego najpierw należało rozpatrzyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zostały prawidłowo sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Nie można bowiem uznać za trafny zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w sposób, w jaki został sformułowany w petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. Ponadto art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1387/10, z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi - wskazując na naruszenie art. 151 p.p.s.a. - nie powiązał tej normy prawnej z innymi przepisami, w tym wypadku z przepisami procesowymi. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy podkreślić, że w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA 2010/3/39), art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże jednoznacznie stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania i powodów swego stanowiska. Jednocześnie podkreśla się, że naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. także wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1045/09, z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1956/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1064/11, z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2259/11, opubl orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący właśnie próbuje za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zakwestionować ustalenia WSA. Zatem i ten zarzut należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zasadnicze znaczenie ma zarzut błędnej wykładni art. 86 w zw. z art. 98 ust.2 i art. 100 ust. 2 WKC kwestionujący konieczność zawierania w formie pisemnej umów konsygnacyjnych zawieranych w ramach procedur składu celnego przez prowadzącego skład celny z właścicielami towarów. Podważany obowiązek wiąże się bowiem z pozwoleniem na prowadzenie składu celnego, z zakresem tego pozwolenia. Przede wszystkim należy pamiętać, że bezspornym w sprawie jest to, że aneks nr 21 dotyczący zmiany pkt 24 regulaminu prowadzenia składu celnego dotyczył towarów niewspólnotowych. Zgodnie z art. 84 ust. 1 lit. a) tiret drugie i lit. b) tiret pierwsze WKC procedura składu celnego jest procedurą zawieszająca i gospodarczą procedurą celną. Na korzystanie z tej procedury koniczne jest uzyskanie pozwolenia organów celnych, w myśl art. 85 WKC. Pozwolenie jest wydawane, według art. 86 tiret pierwsze i drugie WKC, jedynie osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury i gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu, w myśl art. 87 ust. 1 WKC. Zauważyć należy, że art. 4 pkt 13 WKC definiuje "dozór celny" jako ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Natomiast według art. 4 pkt 14 WKC "kontrola celna" oznacza wykonywanie specjalnych czynności przez organy celne w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych i innych przepisów dotyczących wwozu, wywozu, tranzytu, przewozu i końcowego wykorzystania towarów w obrocie pomiędzy obszarem celnym Wspólnoty a państwami trzecimi oraz obecności towarów nieposiadających statusu wspólnotowego; takie działania mogą obejmować weryfikację towarów, sprawdzanie danych na zgłoszeniu oraz istnienia i autentyczności dokumentów elektronicznych lub sporządzonych w formie pisemnej, kontrolę księgowości i innych dokumentów przedsiębiorstw, kontrolę środków transportu, kontrolę bagaży i innych towarów przewożonych przez osoby oraz prowadzenie dochodzeń w postępowaniu administracyjnym i innych podobnych czynności. Ogólny zakres uprawnień kontrolnych organów celnych określa art. 13 WKC, którego ust. 1 stanowi, że zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami, organy celne mogą przeprowadzić wszystkie kontrole, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych i innych przepisów dotyczących wjazdu, wyjazdu, tranzytu, przewozu i końcowego wykorzystania towarów w obrocie pomiędzy obszarem celnym Wspólnoty a państwami trzecimi oraz obecności towarów nieposiadających statusu wspólnotowego. W przypadkach przewidzianych w porozumieniu międzynarodowym możliwe jest przeprowadzenie kontroli celnej w państwie trzecim w celu prawidłowego zastosowania przepisów wspólnotowych. Natomiast obowiązki osób uczestniczących (i to bezpośrednio, jak i pośrednio) w wymianie towarowej wskazuje art. 14 WKC, stanowiący, że do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Zatem z powołanych przepisów wynika, że zezwolenie organu celnego musi zawierać warunki stosowania danej procedury stanowiące nie tylko uprawnienia posiadacza zezwolenia, ale i takie, które jednocześnie zapewnią dozór i kontrolę danej procedury. Z tak rozumianym zakresem pozwolenia powiązany jest obowiązek posiadacza zezwolenia informowania organów celnych o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu zezwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres, zgodnie z art. 87 ust. 2 WKC. Co do procedury składu celnego, na podstawie art. 100 ust. 2 WKC, osoba, która zamierza prowadzić skład celny, musi dodatkowo we wniosku zawrzeć w szczególności informacje uzasadniające gospodarczą potrzebę składowania. Pozwolenie określa warunki prowadzenia składu, zgodnie z art. 100 ust. 2 zd. drugie WKC. Zgodnie z art. 98 ust. 1 WKC procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym: towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (lit. a), towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów (lit. b). Co do towarów niewspólnotowych (tego rodzaju towarów dotyczył wniosek Spółki), umieszczenie ich w składzie celnym skutkuje tym, że nie podlegają one należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Przyjmuje się, że zasadniczym celem procedury składu celnego jest umożliwienie przechowywania towarów niewspólnotowych bez uiszczania należności przywozowych oraz stosowania środków polityki handlowej. Handlowcy, którzy nie wiedzą, jakie będzie przeznaczenie celne sprowadzonych towarów bądź nie chcą, aby dane przeznaczenie zostało nadane towarowi od razu po wprowadzeniu na obszar celny Unii mogą poddać towar procedurze składu celnego. Ponadto umieszczenie towarów niewspólnotowych w składzie celnym położonym na terenie państwa członkowskiego powoduje, że nie podlegają one podatkowi od towarów i usług ani akcyzie w związku z wprowadzeniem ich na obszar celny Unii (por. W. M. (red.), M. K., K. L.-S., R. M., A. M., R. R., T. R., C. S., M. Ś., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Lex 2007). Kolejną zasadą wynikającą z art. 108 ust. 1 zd. pierwsze WKC jest, że okres przechowywania towarów w ramach procedury składu celnego jest nieograniczony. W wyjątkowych tylko przypadkach organy celne mogą wyznaczyć termin, przed którego upływem korzystający ze składu musi nadać towarom nowe przeznaczenie celne (zdanie drugie tego ust.). Jednocześnie prowadzący skład, z mocy art. 101 WKC jest odpowiedzialny za: zapewnienie, aby towary złożone w składzie celnym nie zostały usunięte spod dozoru celnego (lit. a); wykonywanie obowiązków wynikających ze składowania towarów objętych procedurą składu celnego (lit. b) i przestrzeganie szczególnych warunków określonych w pozwoleniu (lit. c). Składem celnym zaś, zgodnie z art. 98 ust. 2 WKC jest tylko takie miejsce, co do którego udzieliły zezwolenia organy celne i w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Miejsce to podlega kontroli organów celnych w rozumieniu art. 4 pkt 14 WKC. Mając na uwadze powyższe uregulowania, należało podzielić stanowisko Sądu I instancji, podzielające opinię Naczelnika Urzędu Celnego w Z., że w świetle przepisów WKC nie jest dopuszczalna proponowana przez skarżącą w formie aneksu nr 21 zmiana regulaminu prowadzenia składu celnego. Wynika z powołanych przepisów obowiązek dokumentowania czynności objętych procedurą składu celnego, skoro towary niewspólnotowe są przyjmowane do składu celnego, tam składowane (przechowywane) i z zasady na czas nieograniczony. Przy tym towary mogą być poddawane odpowiednim, dozwolonym zabiegom, w myśl art. 109 WKC, jak i mogą być czasowo wyprowadzane ze składu celnego, zgodnie z art. 110 WKC. Zakres czynności objętych składowaniem musi być między stronami uzgodniony, zwłaszcza że czynności te są podejmowane w ramach działalności gospodarczej, co także rodzi inne skutki, np. podatkowe. Zatem kwestionowany przez skarżącą obowiązek nie jest skutkiem uznaniowych działań organów celnych, a wynika z przepisów regulujących procedurę składu celnego i prawidłowo został objęty udzielonym Spółce zezwoleniem na prowadzenie składu celnego. Proponowana zaś zmiana w regulaminie prowadzenia składu celnego, jak słusznie zauważył WSA i organ celny, mogłaby utrudnić organowi dozór celny i kontrolę przebiegu procedury celnej. Należy przy tym zauważyć, że w dacie wydania zezwolenia przedłużającego (w dniu [...] grudnia 2011 r.), jak i w dacie odmowy zmiany regulaminu w formie aneksu nr 21 ([...] lutego 2012 r.) obowiązywały te same uregulowania dotyczące procedury składu celnego i wydawania zezwoleń na korzystanie z tej procedury, tj. przede wszystkim rozporządzenia nr 2913/92 (WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. z 1993 r., Nr 253, s. 1 z późn. zm.). W tej sytuacji jako chybiony należało także uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.s.d.g. Korzystanie z procedury składu celnego bowiem możliwe jest tylko na podstawie zezwolenia, określającego warunki jej stosowania (art. 87 WKC), obowiązek ten wynikał z samego pozwolenia i powołanych przepisów, i nie został tą decyzją dodatkowo nałożony na Spółkę. Z przyczyn wyżej wskazanych, Naczelny Sąd Administracyjny uznając niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.