I SA/Wr 868/12

Dnia 9 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].02.2012 r. (nr [...]) określającej stratę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 22.803 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że spółka A zajmowała się kupnem i sprzedażą na własny rachunek nieruchomości przeznaczonych pod budowę obiektów handlowych, dla sieci takich jak B, C itp. W zeznaniu podatkowym CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok (za okres 1.08.-31.12.2007) spółka nie wykazała przychodu, natomiast ujawniła koszty uzyskania przychodu 172.803 zł i odpowiadającą nim stratę podatkową (stratę – 172.803 zł). Według organu, strona zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 150.000 zł, stanowiącą wydatek na nabycie projektu budowlanego "obiektu handlowego L., ul. [...], działki [...]), który bezpośrednio jest związany z przychodem ze sprzedaży gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), a który w roku podatkowym nie został osiągnięty. Strona będzie mogła potrącić koszt w roku, w którym osiągnie odpowiadający mu przychód. Jako podstawę stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.p."). W odwołaniu strona nie zgodziła się kwalifikacją wydatku, jako bezpośrednio dotyczącego określonego przychodu. Stwierdziła, że zakwestionowany wydatek jest kosztem pośrednim, mającym na celu zabezpieczenie potencjalnego źródła przychodu, albowiem nie jest wiadome, czy i kiedy zostanie osiągnięty przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania, a także to, jaki będzie stan nieruchomości w chwili ewentualnej sprzedaży tego prawa, to jest czy nieruchomość w ogóle zostanie zabudowana, gdyż zabudowanie nie jest warunkiem przyszłej i ewentualnej sprzedaży. Spółka wyjaśniła, że firma B, dla której zamawiany był projekt (którego koszt został wyłączony z rachunku podatkowego) zrezygnowała z zakupu nieruchomości i całą procedurę ukierunkowaną na znalezienie kolejnego nabywcy trzeba będzie rozpocząć od nowa. Jak to wskazano na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się na wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnego przychodu. W takim przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętego przychodu. Innymi zaś kosztami, aniżeli koszty bezpośrednie są te koszty, których nie da się funkcjonalnie przypisać do kosztów zakupu lub wytworzenia wyrobów (wykonania usług), lecz które dotyczą całokształtu działalności podatnika. Organ zwrócił uwagę na argumentację strony, iż tego rodzaju wydatki, jak przeznaczone na zakup projektu niezbędnego do ubiegania się o pozwolenie na budowę, determinowane jest "osiągnięciem ze sprzedaży gruntów (towarów) jak najwyższej marży", co tylko potwierdza bezpośredni charakter tych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że możliwe jest przyporządkowanie podważonego kosztu do nieruchomości w L. i mieć on będzie wpływ na wielkość uzyskanego przychodu. Koszt ten będzie potrącalny w roku, w którym osiągnięty zostanie przychód ze sprzedaży gruntu. Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji podniósł, że przygotowując projekt budowlany i występując o pozwolenie na budowę obiektu handlowego spółka działała w charakterze inwestora w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a w związku z tym poniesione w tym zakresie koszty stanowią wydatki inwestycyjne, o których mowa w art. 16g ust. 4 p.d.o.p. Z kolei w oparciu o przepis art. 15 ust. 4f tej ustawy, będzie można przedmiotowe wydatki (nakłady inwestycyjne) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży inwestycji (także w określonym stanie zaawansowania). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 i ust. 4d p.d.o.p. W jej uzasadnieniu podniesiono, że organ nieprawidłowo odczytał charakter działalności spółki, gdyż ta nie jest "inwestorem". Zakupione nieruchomości stanowią w rzeczywistości towary handlowe i ażeby je odsprzedać z zyskiem, potrzebne jest odpowiednie ich zaprezentowanie, czy zareklamowanie. W tym celu uzyskuje się pozwolenia na budowę, uzgodnienia drogowe i dotyczące dostawy mediów. Te działania nie mają na celu realizacji inwestycji, lecz ułatwienie sprzedaży towaru handlowego. Według skarżącej, nabycie projektu służyło zabezpieczeniu źródła przychodu, a wydatek ten miał charakter pośredni. Wniosła strona o uchylenie decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednich, do których organ, wbrew zapatrywaniu spółki, zaliczył wydatek na nabycie projektu budowlanego dotyczącego obiektu handlowego w L. Z ustalonych i niespornych okoliczności faktycznych wynikało, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej był obrót gruntami pod budowę obiektów handlowych, zaś ofertę w tym zakresie kierowana była do dużych sieci handlowych. Działania spółki w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości gruntowych polegały na przygotowaniu planowanej inwestycji (budowy obiektu handlowego), a zwłaszcza opracowaniu dokumentacji projektowej, dokonaniu wymaganych prawem uzgodnień oraz uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych. Przy tym skarżąca podkreślała, że dokumentacja projektowa była zasadniczo sporządzana z uwzględnieniem oczekiwać i wymagań przyszłego (określonego) nabywcy i nawet wówczas nie zawsze dochodziło do zbycia nieruchomości temu zainteresowanemu (jak w niniejszej sprawie). Według art. 15 ust. 1 zdanie 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W oparciu o ust. 4 (art. 15), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (nieistotnymi w sprawie – przypis). Z kolei na podstawie ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawa podatkowa nie wyjaśnia szerzej pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami". Niemniej jednak wskazuje, że koszty takie (bezpośrednie) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z tego zaś wynika, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowane z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów). Inaczej rzecz się ma kosztami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy dochodowej, to jest kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Kosztów tych nie można przyporządkować do określonych przychodów, a jedynie oraz ewentualnie – uznać ich potencjalne oddziaływanie na przychody w danym okresie rozliczeniowym ("koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy" – art. 15 ust. 4d). W wyroku z dnia 10.06.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność (sygn. akt III SA/Wa 515/09, publ. LEX nr 511301). Z kolei w innym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, nakazująca rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem (wyrok z dnia 10.05.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 389/11, publ. LEX nr 795570). Z przywołanego orzecznictwa podobnie zatem wynika, że zasadniczą cechą "kosztów bezpośrednich" jest ich identyfikowalność z określonymi przychodami osiągniętymi przez podatnika. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, uzyskując przychody z tytułu ich zbycia. Z uwagi na kierowanie oferty do określonej grupy nabywców, spółka czyniła nakłady na poszczególne nieruchomości, ażeby zapewnić ich atrakcyjność z punktu widzenia potrzeb określonego klienta. W tych warunkach koszty związane z owymi nakładami na poszczególne nieruchomości niewątpliwie dawały się powiązać z tymi (określonymi) nieruchomościami oraz z (poszczególnymi) przychodami pochodzącymi z ich zbycia. Odpowiadające więc temu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, kwalifikujące owe wydatki do kosztów bezpośrednich było zasadne. Spółka skarżąca podnosiła, że sporne koszty przychodu były ponoszone, gdy nie było wiadomo, czy do transakcji zbycia nieruchomości faktycznie dojdzie. Strona podała przykładowo, że zakup projektu budowlanego rozliczonego w ramach straty za 2007 rok uwzględniał wymagania innego zainteresowanego, aniżeli ostateczny nabywca. W ten sposób nabycie owej dokumentacji projektowej nie znalazło odbicia w kwocie osiągniętego przychodu. Odnosząc się do tej pretensji, to należy zauważyć, że kwalifikacji kosztów jako bezpośrednich bądź pośrednich dokonuje się niezależnie od faktu uzyskania konkretnego przychodu, a to głównie ze względu na bieżące potrącenie kosztów pośrednich. Innymi słowy, z uwagi na bieżące rozliczenie kosztów pośrednich, konieczne jest także bieżące dokonanie kwalifikacji kosztów, tak aby ustalić zakres kosztów przychodu uwzględnianych w związku z samym ich poniesieniem, a równocześnie zakres kosztów poniesionych (bezpośrednich), których uwzględnić nie można, jeżeli nie wystąpił odpowiadający im przychód. Z tego zaś wynika, że związek kosztów bezpośrednich i odpowiadających im przychodów powinien być rozpoznawalny zasadniczo z chwilą samego poniesienia kosztu, natomiast rozliczenie tych kosztów (bezpośrednich) – odroczone do momentu osiągnięcia przychodu, bądź momentu, w którym przychód ten powinien był wystąpić (jeżeli przychód nie zostanie osiągnięty). Należy bowiem przypomnieć, że ogólna reguła dotycząca kosztów podatkowych, a mianowicie że są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (co nie wymaga faktycznego jego osiągnięcia) odnosi się tak do kosztów pośrednich jak i bezpośrednich. W wyroku z dnia 10.12.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął słuszne stanowisko, iż nie wyłącza bezpośredniego związku z przychodem okoliczność, że w chwili poniesienia wydatku podatnik nie ma gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i w przewidzianym terminie. Sama niepewność, co do rzeczywistego uzyskania przychodu jak i to, że wysokość wydatku nie jest liczbową pochodną przychodu nie przesądzają o braku bezpośredniego związku kosztu z przychodem (sygn. akt I SA/Wr 1049/10, publ. LEX nr 751044). Z powyższego wynika, że dla kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednich nie miało znaczenia to, że w chwili ich (wydatków) ponoszenia spółka nie miała pewności, co do osiągnięcia przychodu ani jego rozmiaru. Niepewność ta sama w sobie nie mogła stanowić kryterium zaliczenia kosztów do pośrednich bądź bezpośrednich. Skarżąca spółka słusznie kwestionowała stanowisko organu podatkowego, że ten bez należytego umocowania w ustaleniach faktycznych, traktował spółkę jako podmiot wytwarzający we własnym zakresie środek trwały (budynek handlowy). Przypomnieć trzeba, że "wykonywanie inwestycji" organ wywodził na podstawie przepisów budowlanych argumentując, że spółka wykonuje niektóre czynności właściwe według art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – dla działań inwestora. W efekcie – zdaniem organu – nakłady na inwestycję (wytworzenie środka trwałego) będą mogły być uwzględnione z chwilą jej (inwestycji) zbycia. Jednakże umknęło uwadze organu, że kwalifikacji nakładów i inwestycyjnych należy dokonywać z uwzględnieniem ustawy podatkowej, a nie przepisów Prawa budowlanego. Tymczasem według art. 16a ust. 1 p.d.o.p. elementem konstytuującym pojecie "środka trwałego" jest używanie rzeczy na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub oddanie do używania w oparciu o umowę najmu, dzierżawy lub umowę określoną w art. 17a pkt 1 ustawy. W niniejszej sprawie organ nie poczynił ustaleń, że spółka zamierzała budować obiekty handlowe na własny użytek (prowadzonej działalności gospodarczej) albo w celu udostępnienia ich na podstawie wymienionych umów. Jednakże stwierdzona wadliwość stanowiska organu w omówionym przed chwilą zakresie nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczyła argumentacji pobocznej. Zasadniczą przyczyną pozbawienia spółki kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowym roku podatkowym było uznanie, że chodziło o koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogły być potrącone w rozliczeniu za rok, w którym wystąpiły odpowiadające im przychody. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.