I SA/Gd 799/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi Sp. A z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia 24 października 2011 r.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 799/12 UZASADNIENIE I. Wójt Gminy, decyzją z 24 października 2011r., działając m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) i Uchwały Rady Gminy Kolbudy z 5 grudnia 2006r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007r. na terenie Gminy Kolbudy (Dz. Urzędowy Woj. Pom. nr 139, poz. 2836 z 29 grudnia 2006r.) określił stronie skarżącej A, spółce z o.o. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 12 962 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: strona w dniu 22 stycznia 2007r. złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości za rok 2007, w której wykazała do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 153 m2 deklarując z tego tytułu podatek do zapłaty w kwocie 104,04 zł; jednocześnie strona złożyła załącznik ZN-1/B, w którym wykazała grunty o pow. 19.297 m2 jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W dniu 12 września 2011r. strona złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 wykazując w niej kwotę podatku – 0 zł. W uzasadnieniu korekty strona skarżąca podała, że objęte deklaracją grunty, pomimo, że są własnością strony, nie były jednak związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż strona przekazała władanie tym gruntem (drogi) mieszkańcom Osiedla B w Ł.; z dróg tych korzystają wyłącznie mieszkańcy osiedla, a nie strona. Tym samym ma zastosowanie w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro bowiem strona zagospodarowała nieruchomości zabudowując je w sposób trwały, a jednocześnie oddała nieruchomość gruntową (drogi) w drodze służebności, to wyzbyła się ich posiadania, a to oznacza brak technicznych możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności na tak zagospodarowanej nieruchomości. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji, podzielając pogląd prawny organu pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym, podkreślił, że strona była właścicielem następujących nieruchomości stanowiących działki gruntowe: działki nr [...] (sklasyfikowana w ewidencji symbolem dr), działki nr [...] (dr-PsV), nr [...] (dr), nr [...] (dr), nr [...] (Bp), nr [...] (dr), nr [...] (dr), nr [...] (dr). Tym samym strona była z tego tytułu objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Bez znaczenia ma bowiem fakt, że ww. nieruchomości, będące drogami wewnątrzosiedlowymi, objęte zostały służebnością na rzecz mieszkańców osiedla mieszkaniowego. Ustanowienie służebności gruntowej (ograniczonego prawa rzeczowego; art. 285-304 Kodeksu cywilnego), nie ma wpływu na przysługujące stronie prawo własności przedmiotowej nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Organ odwoławczy wywiódł również, że ww. nieruchomości, sklasyfikowane jako drogi (dr), nie podlegały ani wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ani też nie korzystały ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. (co pierwotnie deklarowała strona). Organ podkreślił, że wynikająca ze względów technicznych niemożność wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej jest okolicznością mogącą jedynie wpływać na wysokość stosowanej stawki opodatkowania, pozostaje natomiast bez wpływu na sam obowiązek podatkowy. Wskazane przez ustawodawcę pojęcie "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie danego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej dotyczą obiektywnych przeszkód sprawiających, że dany przedmiot nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawie, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. (np. wady fizyczne gruntu). Ustanowienie służebności gruntowej stanowi zaś zdarzenie prawne, nie jest natomiast okolicznością dotyczącą sfery fizykalnych możliwości korzystania z danej działki gruntowej, nie stanowi o technicznych (fizycznych) ograniczeniach korzystania z przedmiotu opodatkowania gruntu, a co najwyżej o prawnym ograniczeniu. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego. Jej zdaniem doszło do uchybienia dyspozycji art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podlega nieruchomość nie będąca w posiadaniu przedsiębiorcy. Strona zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mających na celu wykazanie, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa znajduje się w posiadaniu mieszkańców osiedla mieszkaniowego. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nie włada spornymi działkami. Odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z 19 listopada 2009r. w sprawie I SA/Gd 133/09 oraz WSA w Lublinie z 19 października 2010r. w sprawie I SA/Lu 366/10). Trwałe utwardzenie dróg, wykonanie chodników oraz fakt przekazania działek mieszkańcom osiedla do ich utrzymania uniemożliwiają stronie prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowych nieruchomościach gruntowych. Brak wyjaśnienia tej kwestii powoduje, że zaskarżone decyzje wydane zostały także z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., art. 187 O.p. i art. 188 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: IV. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd dopatrzył się naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, co nie oznacza pełnej akceptacji stanowiska strony skarżacej. Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. V. Przechodząc do meritum rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy w szerokim uzasadnieniu swego stanowiska częściowo ma rację. 1/ Zgodnie z dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (m.in.) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak zasadnie podkreślił to organ drugiej instancji, wskazane w cytowanym wyżej przepisie wyłączenie dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 5 października 2004r., w sprawie sygn. akt I SA/Ka 2227/03, CBOS). W rozpoznawanej sprawie z taką techniczną przeszkodą, i to niezależną od woli podatnika, nie mamy do czynienia. W wyroku z dnia 27 marca 2012 r., w sprawie I SA/Gd 170/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postawił następujące tezy: 1) pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego; 2) niewykorzystywanie przez podatnika określonych przedmiotów opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczna niemożliwość korzystania z tych przedmiotów, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) za względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., nie można uznać chwilowej przeszkody w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości (opubl. w LEX nr 1130765). Sąd w rozpoznawanej sprawie ww. poglądy podziela. 2/ Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w zakresie przeprowadzonej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W uzasadnieniu wyroku z 18 listopada 2011r., w sprawie II FSK 1037/10, Naczelny Sąd Administracyjny stawiając tezę, że właściwe odkodowanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie może zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, wskazał, że dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. niezbędnym było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w tym przepisie określenie "w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". W takim też zakresie nie można było dla wyjaśnienia tego określenia posługiwać się potocznym rozumieniem "drogi publicznej"; czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano (wyrok opubl. w: LEX nr 1069804). Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. w przytoczonym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji Nr 1082) zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Należy zatem odwołać się do legalnej definicji drogi publicznej (art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne. Wyłącznie drogi zaliczone do jednej z tych kategorii i spełniające opisane w art. 1 funkcje mogą zostać zaliczone do dróg publicznych. Równocześnie drogi zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych stanowią własność albo Skarbu Państwa (drogi krajowe), albo właściwego samorządu (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Stanowi o tym przepis art. 2a ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Oparcie się na legalnych definicjach "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., prowadzi do stwierdzenia, że działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie mogła zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydowało samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Ewidencja ta wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.I. w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowi podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, to jednak należy rozważyć szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Wyłączeniu podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że zastosowanie miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. Również ulice (zdefiniowane w art. 4 ust. 3 ustawy o drogach publicznych), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy). Reasumując: w rozpoznawanej sprawie stanowiące przedmiot opodatkowania działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" stanowiąc własność osoby prawnej nie mogła zostać zaliczona do kategorii gruntów zajętych pod pas drogowy drogi publicznej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 1, 2 i 3 ustawy o drogach publicznych). Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony przez organy obu instancji, że sporne nieruchomości gruntowe nie podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 3/ Sąd podziela też pogląd, że nieruchomości te nie podlegały zwolnieniu podatkowemu o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., co strona pierwotnie deklarowała. Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, decyduje charakter i przeznaczenie gruntu odpowiednio sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przewidzianym zwolnieniem przedmiotowym obejmuje podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie te grunty niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, które jako nieużytki, grunty zakrzewione lub zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy, zostały w taki sposób sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Sytuacja ta nie odnosi się do stanu sprawy, co winno być poza sporem między stronami. Wskazać w tym miejscu należy, że w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, rozstrzygające znaczenie mają zapisy wynikające z ewidencji; od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do pominięcia tych danych w postępowaniu podatkowym i przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. VI. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że właścicielem spornych nieruchomości gruntowych jest strona skarżąca (wypisy z rejestru gruntów - w aktach postępowania podatkowego). Z protokołu oględzin przedmiotowych działek, przeprowadzonych 21 listopada 2011r., w obecności pełnomocnika strony oraz pracowników Urzędu Gminy wynika, że cyt.: (...) nieruchomości należące do s-ki A (...) stanowią drogi wewnątrzosiedlowe. Drogi te są wykostkowane, oświetlone, prowadzą do poszczególnych posesji, są wykorzystywane przez mieszkańców osiedla B (...) drogi są we władaniu mieszkańców osiedla, którzy na własny koszt je konserwują, odśnieżają i oświetlają, we własnym zakresie rozliczają koszty eksploatacji (...) (protokół - w aktach postępowania podatkowego). Akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów na potwierdzenie stanowiska obu stron o ustanowieniu służebności gruntowej. Do kwestii tej tj. braku dowodu, organ odwoławczy nie odniósł się rozpoznając odwołanie strony. A nie można przecież podzielić poglądu, że posiadanie bez tytułu prawnego ma charakter posiadania zależnego – a nie posiadania samoistnego. Zdarza się i tak, że posiadanie samoistne występuje w sytuacji braku tytułu prawnego do rzeczy - samo posiadanie dotyczy faktycznego władztwa nad rzeczą, a nie tytułu prawnego do rzeczy, zaś istotnym elementem posiadania jest animus – czyli element psychiczny rozumiany jako zamiar władania rzeczą. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5 września 2008r. w sprawie I CSK 54/08 (opubl. w bazie LEX 457865) podkreślił, że cyt.: (...) rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 art. 3 u.p.o.l. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W związku z tym, kwestia omawiana (pkt. VI uzasadnienia) staje się istotą sporu, a to wobec treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia czy służebność gruntowa przedmiotowych działek wynika z umowy zawartej pomiędzy stroną skarżącą a mieszkańcami osiedla mieszkaniowego (jeśli tak - należy przeprowadzić analizę prawną i faktyczną stosunku zobowiązaniowego), a jeżeli posiadanie tych działek wynika z władania nimi bez tytułu prawnego, należy uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia pozwalające na wykazanie, czy w sprawie mamy do czynienia z posiadaniem zależnym czy też z posiadaniem samoistnym – a to celem określenia na kim spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spornych działek. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 134 i art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W przedmiocie braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). EK