I SA/Po 771/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] (dalej zwanej stroną, podatniczką, skarżącą) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. W postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem tego organu z dnia [...] listopada 2006r. ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. podatniczka prowadziła działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej polegającej na prowadzeniu wylęgarni piskląt z jaj zarodowych. W badanym okresie strona opierając się na treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz.50, ze zm. dalej ustawa o VAT) korzystała ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. Wobec powyższego obrót ze sprzedaży piskląt (tzw. brojlerów jednodniowych) dokumentowała rachunkami oraz oryginałami faktur VAT RR wystawionymi przez swoich odbiorców, podatników podatku VAT. W toku postępowania [...] przesłuchiwana w charakterze strony zeznała, że wartość ze sprzedaży towarów i produktów za 2003r. wyniosła około [...]. Pismem z dnia [...] listopada 2006r. strona sprostowała, że jej przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za 2003r. wyniosły [...]zł. W związku z powyższym organ uznał, że podatniczka zobowiązana była na podstawie art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do zaprowadzenia z dniem 1 stycznia 2004 r. ksiąg rachunkowych, ponieważ przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok podatkowy przekroczyły w walucie polskiej 800.000 EURO (przeliczoną po średnim kursie ustalonym przez NBP na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy). Tym samym podatniczka w badanym okresie nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy z tytułu swojej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż ze względu na wielkość osiąganych przychodów ze sprzedaży zobowiązana była z dniem 1 stycznia 2004r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych, co pozbawiło ją możliwości korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego. (art. 7 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 4 pkt 16 ustawa o VAT). Na podstawie przedłożonych do kontroli przez podatniczkę dokumentów organ I instancji ustalił, że w okresie za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. strona uzyskała łącznie przychód brutto w kwocie [...] zł, który ustalono w oparciu miesięcznych zestawień obrotów sporządzonych na podstawie przedłożonych przez podatniczkę wystawionych rachunków i posiadanych oryginałów faktur VAT RR. Za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, przyjęto obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do powyższego zapisu wartości osiągniętego przychodu doprowadzono do wartości netto poprzez wyodrębnienie należnego podatku VAT z kwot należnych wymienionych w posiadanych przez podatnika rachunkach oraz fakturach VAT RR. Wyliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokonano przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT tj. w wysokości 3% zgodnie z przepisem art. 18 ust.1a ustawy o VAT. Organ wskazał, że [...] za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i nie wpłacała na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zobowiązania podatkowego. Naruszyła tym samym obowiązek wynikający z art.10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT. Organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z prowadzonej przez stronę w badanym okresie działalności, przy czym nie uwzględnił w rozliczeniu podatku naliczonego VAT wynikającego z przedłożonych w toku postępowania faktur, z uwagi na treść art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Za nieuzasadnione odwołująca uznała powoływanie się na regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, stwierdzając, że ustawa o rachunkowości nie reguluje praw i obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano, że materii tej poświęcona jest ustawa z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), która w powyższych kwestiach wprowadziła własne rozwiązania. W ocenie strony obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych oraz skutki z tym związane muszą wynikać z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek prowadzenia księgi nie dotyczy osób, które opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych. Powyższe stanowisko, zdaniem strony, zostało potwierdzone przez WSA w Olsztynie, wyrokiem z dnia 26.10.2006r. (I SA/Ol 394/06), w którym Sąd stwierdził, że o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej decyduje nie ustawa o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jest spełniony warunek określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązki podatnika powinny wg Sądu wynikać z ustaw podatkowych. Natomiast ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po analizie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz zarzutów podniesionych w treści złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2007r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej, iż ustawa o rachunkowości nie reguluje praw i obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że prawo podatnika do nieprowadzenia ewidencji księgowej jest ograniczone wysokością uzyskiwanego przez podatnika przychodu netto. Wskazano, że żaden z przepisów ustawy o rachunkowości nie wyłącza z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli ich przychody netto z tego tytułu przekroczą wynikającą z tej ustawy kwotę rodzącą obowiązek założenia ksiąg rachunkowych. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 4 zdanie 2 u.p.d.o.f dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. W sytuacji zatem, gdy podatnik, wypełniając obowiązek nałożony przez art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, prowadzi księgi rachunkowe, dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg zgodnie z art. 24 ust. 2 oraz ust. 4 zdanie 1 u.p.d.o.f. Organ II instancji stwierdził, że w świetle zgromadzonych i udokumentowanych faktów, podatnik ze względu na wielkość swoich obrotów nie może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowanego, a w konsekwencji ze zwolnienia podatku od towarów i usług, gdyż zobowiązany był prowadzić księgi rachunkowe. Z tych też względów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegała sprzedaż dokonana w ramach prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26.10.2006r, (I SA/Ol 394/06) stwierdził, że dotyczy on rozstrzygnięcia sprawy w zakresie sposobu ustalania dochodu oraz rozliczenia się przez osoby fizyczne z tytułu podatku dochodowego od uzyskiwanych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, która nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej decyzji. Ponadto wyrok ten został podjęty w indywidualnej sprawie i nie stanowi on wykładni prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów art. 24 a u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 4 pkt 16 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7lit. b ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości natury faktycznej i prawnej na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżąca podkreśliła, że ustawa o rachunkowości nie może narzucać obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, które stanowiłyby podstawę do ustalania wyniku podatkowego (dochodu lub straty). Tym bardziej ustawa ta nie może przesądzać o metodzie ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zasady ogólne albo uproszczone). O obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej decyduje nie ustawa o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełniony jest warunek określony w art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej wynika z przepisów ustawy podatkowej, a odesłanie do ustawy o rachunkowości dotyczy tylko kwoty przychodu. Podatnik będzie zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy spełnione zostaną warunki ustanowione ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według strony, należy przyjąć, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić księgę przychodów i rozchodów lub pełną księgowość, o ile sam się na to zdecyduje. Jeżeli nie zaprowadzi ksiąg, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W dniu 19 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. I SA/Po 181/11 w którym oddalił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 26 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, iż w sprawie rozpoznawanej ponownie na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga jest zasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny albowiem skarżąca nie kwestionuje, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zaprowadziła ksiąg rachunkowych, wobec czego w sposób nieuprawniony korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1pokt 7 lit. b) ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że zwolniona z podatku jest sprzedaż produktów rolnych, z wyjątkiem importu, dokonywaną przez podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skarżąca kwestionuje natomiast możliwość stosowania do niej normy wynikającej z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzi do wniosku, że skarżąca winna móc zrealizować prawo do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z naczelną zasadą podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07 (publ. w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku NSA stwierdził, że rejestracja dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz – poprzez stworzenie formalnego rejestru podatników – stanowi dla organów podatkowych łatwe źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku. System rejestracji oraz zasady fakturowania zostały odpowiednio sformalizowane w celu umożliwienia organom podatkowym kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych. Przepisy formujące powyższe zasady mają charakter techniczny i nakładane nimi obowiązki powinny uwzględnić zasadę proporcjonalności (współmierności), która jest wyrażona w Konstytucji RP (por. art. 31 ust. 3 i art. 2) oraz należy do jednych z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Polega zasadniczo na uchwyceniu adekwatności celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Dalej NSA uznał, że z formalnego braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy i który wykonywał obowiązki podatkowe wobec organu podatkowego w postaci składania deklaracji podatkowych i realizacji wynikających z nich rozliczeń, a ostatecznie dokonał stosownej rejestracji, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur. Ustanowione bowiem w tym względzie przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę podatku od towarów i usług, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku (np. wystawca faktury VAT, z której chciano by odliczyć podatek byłby podmiot niebędący w ogóle podatnikiem VAT lub będący nim, lecz będący obiektywnie podatnikiem zwolnionym podmiotowo od tego podatku). Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku, a więc pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek rozliczył z organem podatkowym – należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury – zachowanie zasady neutralności. Pomimo, iż powyżej cytowany wyrok dotyczy sytuacji podatnika pragnącego odliczyć podatek z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę możliwe jest jego odniesienie do sytuacji podatnika, który we właściwym czasie nie dokonał rejestracji. Z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT wynika, ze podatnicy, o których mowa w art. 5 są obowiązani, nie później niż na 30 dni przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa (tak: wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r., sygn. akt III SA 5628/98, publ. Lex nr 39476). Uznając, ze państwo ma prawo ustanawiać warunki formalne rejestracji podatników, należy stwierdzić, że warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą one godzić w zasadę nautralności podatkowej. Winno to dotyczyć zwłaszcza sytuacji, gdy fakt dokonania dostawy lub wykonania usługi nie jest przez organy podatkowe kwestionowany, a podatek wykazany na fakturze został zadeklarowany i rozliczony jako należny z budżetem państwa. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania na rzecz skarżącej dostawy towarów ani formalnej poprawności faktur zakupu. Odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony odwołały się do brzmienia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT i wywodziły, że skoro skarżąca do dnia kontroli nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, to nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które związane jest z faktem rejestracji. Rozstrzygnięcie organów w tym zakresie jest nieprawidłowe. Organy słusznie uznały, iż w objętym kontrolą podatkową okresie skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, wobec czego dokonały rozliczenia podatku z prowadzonej przez stronę działalności. Natomiast za błędne należy uznać pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia obliczonego przez organy podatkowe podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez nią faktur dokumentujących zakup towarów. Sąd podnosi, iż skarżąca w dniu [...] grudnia 2006 r. – o czym wiedział organ I instancji wydając swoją decyzję – dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym skarżąca zrealizowała obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie cel wprowadzenia tego przepisu został osiągnięty. W tej sytuacji pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. LF