I GSK 59/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 587/12 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 11 października 2012 r. oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaksięgowania retrospektywnego kwoty długu celnego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 29 kwietnia 2006 r., działający z upoważnienia M.M. – K.A., zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy marki Mitsubishi Eclipse o nr nadwozia [...]. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano wartość celną tego towaru w wysokości 2.269,00 złotych – w oparciu o cenę transakcyjną wynikającą z rachunku (z 25 stycznia 2006 r.) opiewającego na 399 dolarów amerykańskich. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli wymienionego zgłoszenia celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję z [...] marca 2009 r., w której zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości 1.552,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy należną kwotą długu celnego określonego w wysokości 1.779,00 zł, a kwotą należności celnych wynikającą ze zgłoszenia celnego w wysokości 227,00 zł. Określenie należnej wysokości długu celnego w tej wysokości było wynikiem ustalenia wartości celnej auta na kwotę 17.791,00 zł. Powyższa decyzja stała się prawomocna. Następnie M.M. wnioskiem z [...] stycznia 2011 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z [...] marca 2009 r. albowiem nowym dowodem w sprawie miałaby być dokumentacja fotograficzna importowanego pojazdu sporządzona w Urzędzie Celnym w G. przed objęciem pojazdu procedurą tranzytu, która zdaniem wnioskodawczyni, obrazuje uszkodzenia pojazdu, mogące mieć wpływ na wartość celną przedmiotowego samochodu osobowego. Ponadto, we wniosku zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu przesłuchania świadka. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z [...] lutego 2011 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej, wymienioną powyżej, decyzją ostateczną, a następnie decyzją nr [...] z [...] lutego 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z [...] marca 2009 r. z uwagi na brak przesłanek wskazanych w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. PO rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z [...] maja 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] lutego 2012 r. uznając, iż organ pierwszej instancji, wobec braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ podniósł, że strona nie przedłożyła przed organem pierwszej instancji nowego dowodu w sprawie, wskazała jedynie na okoliczność rzekomego istnienia dowodu w postaci dokumentacji fotograficznej importowanego pojazdu sporządzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w G. w dniu dokonania zgłoszenia do procedury tranzytu. Tymczasem, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające tej okoliczności nie potwierdziło. Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie, że przy ustalaniu stanu faktycznego towaru należy uwzględnić stan pojazdu z dnia złożenia zgłoszenia celnego, stosownie do art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z przekazanych natomiast dopiero wraz z odwołaniem zdjęć pojazdu nie wynika, kiedy i gdzie zostały one wykonane, jak również czy są to rzeczywiście zdjęcia spornego pojazdu zgłoszonego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w dniu [...] kwietnia 2006 r. Bezsprzecznie można jedynie stwierdzić, iż przedłożone zdjęcia przedstawiają samochód marki Mitsubishi, w kolorze niebieskim z licznymi uszkodzeniami. Niemniej jednak, ze względu na brak jakichkolwiek numerów identyfikujących pojazd, w tym w szczególności numeru nadwozia, nie sposób uznać, że jest to ten sam samochód, który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD z [...] kwietnia 2006 r. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dowodu tego nie można uwzględnić. Organ uznał że również, wnioski dowodowe strony, co do przesłuchania świadków na okoliczność odmiennego stanu technicznego samochodu od ustalonego przez organ celny w postępowaniu zwykłym, nie miały cech nowości rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego, a ponadto okoliczności, jakie strona zamierzała wykazać poprzez przeprowadzenie tego dowodu były przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. M.M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podnosząc zarzut naruszenia normy prawnej określonej w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem w dniu wydawania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] marca 2009 r., na mocy której organ celny dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, oraz w dacie wydawania decyzji nr [...] z [...] lutego 2012 r. istniał dowód, tj. zdjęcia wskazujące na uszkodzenia samochodu będącego przedmiotem sprawy, który to dowód nie był znany organowi celnemu wydającemu decyzję. W skardze zarzucono również naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej odnośnie postanowienia o wszczęciu postępowania z 13 stycznia 2009 r. oraz decyzji z [...] marca 2009 r., bowiem doręczyciel przesyłek zawierających wymienione pisma nie odnotowywał w sposób prawidłowy miejsca pozostawienia zawiadomienia o niemożności doręczenia tych przesyłek, a nadto zachodzi podejrzenie, że przesyłki te nie były awizowane w odstępach siedmiodniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 11 października 2012 r. orzekł, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ celny słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, albowiem, wbrew stanowisku skarżącej, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji. W ocenie Sadu pierwszej instancji powołana przez pełnomocnika strony dokumentacja fotograficzna importowanego pojazdu sporządzona w Urzędzie Celnym w G. podczas obejmowania towaru procedurą tranzytu, nie istnieje. Naczelnik Urzędu Celnego w S., pismem z 12 maja 2012 r., zwrócił się bowiem do Oddziału Celnego "B." w G. z prośbą o poinformowanie, czy w tym Oddziale Celnym sporządzono jakąkolwiek dokumentację na okoliczność procedury tranzytu (np. protokół z rewizji, protokół z oględzin, dokumentację fotograficzną, itp.) obrazującą stan techniczny samochodu osobowego marki Mitsubishi Eclipse o nr nadwozia [...], uzyskując odpowiedź, że wymieniona jednostka nie posiada dokumentacji fotograficznej dotyczącej wskazanego powyżej samochodu osobowego. Sąd odnosząc się do żądania pełnomocnika przeprowadzania przez organ postępowania wyjaśniającego w kwestii sporządzenia, przechowywania oraz powodów nie zachowania dokumentacji fotograficznej, wskazał, że wiedza na temat nieistniejącej, a wcześniej ewentualnie wykonanej dokumentacji zdjęciowej, bez możliwości jej oceny przez organy celne, nie mogłaby doprowadzić do ustalenia innej wartości celnej pojazdu, abstrahując od tego, że żądanie przeprowadzenia na etapie postępowania wznowieniowego takich czynności, jak przesłuchanie świadków na okoliczność istnienia dokumentacji zdjęciowej stanowi w istocie wskazanie nowych źródeł dowodów, a nie dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej gdzie mowa jest o "nowych dowodach", istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który je wydał, w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym. WSA przyjął więc, że organ zasadnie uznał, że wnioski zawarte we wniosku o wznowienie postępowania oraz w piśmie pełnomocnika strony z 27 lipca 2011 r., nie stanowią "nowych dowodów" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organu co do tego, że celem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie było przedstawienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania w sprawie ustalenia wartości celnej zaimportowanego pojazdu, co w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest niedozwolone. Zdaniem WSA nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty, dotyczące naruszenia przez organy celne art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej bowiem pisma w postępowaniu wznowieniowym prawidłowo doręczno pełnomocnikowi strony skarżącej, natomiast w toku postępowania celnego stronie – M.M., po uprzednim dwukrotnym awizowaniu. Nadto, z zapisów doręczyciela przesyłek zawierających postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie oraz decyzję z [...] marca 2009 r. wynika, że zawiadomienia o pozostawieniu przesyłek w urzędzie pocztowym pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata lub na jego drzwiach, a korespondencja ta pozostawała w placówce pocztowej przez minimum 14 dni. Skargę kasacyjną od wyroku z 11 października 2012 r. wniosła M.M., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucając: 1. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 ust. 1 a i b p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA w S. niedokładnie zapoznał się z aktami sprawy i z tego powodu bezpodstawnie uznał, że materiał dowodowy w postaci zdjęć spornego samochodu dotyczy dwóch różnych pojazdów, podczas gdy, zdjęcia dołączone do odwołania dotyczą w istocie przedmiotu postępowania, zaś zdjęcia dołączone do skargi (kserokopie) dotyczą innego pojazdu, a przesłane zostały w celu udowodnienia stosowanej praktyki w Urzędzie Celnym w G., która wskazuje na to, że do każdego zgłaszanego tam samochodu sporządzana była odpowiednia dokumentacja fotograficzna i opisowa. 2. na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 ust. 1 a i b p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji pominął całkowitym milczeniem kwestię naruszenia przez organ celny art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w skarżonym orzeczeniu uznał bowiem, że wadliwie w istocie wszczęte przez organ celny postępowanie i wydana decyzja o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego wprowadzona została do obrotu prawnego w sposób zgodny z prawem, podczas gdy faktycznie organ celny nie wydał nawet postanowienia o wszczęciu postępowania celnego, bowiem za podstawę wszczęcia postępowania celnego nie można przecież uznać postanowienie z 13 stycznia 2009 r., mocą którego Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...].04.2006r., na podstawie którego objęto procedurą, dopuszczenia do obrotu towar – samochód osobowy marki Mitsubishi o nr [...] . 3. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 180, 187, 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi w związku z przyjęciem przez WSA w S., że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego. W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., bowiem wyrok wydany został z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które to naruszenie miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione zarzuty nie pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. W skardze kasacyjnej wskazano zarzuty naruszenia prawa procesowego zarówno przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jak i Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. winien zawierać wskazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Nie wystarczy zawarcie w skardze kasacyjnej samego zwrotu – "uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to obowiązek podania przez autora skargi kasacyjnej wywodu, z którego winno wynikać, że gdyby nie to naruszenie, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny, że zaskarżona decyzja miałaby inną treść. Inaczej mówiąc, między uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664, wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1868/12, wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1021/12, wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 681/12, wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 161/13, wyrok NSA z 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1807/12 – opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie przedstawione argumenty jednoznacznie stwierdzić należy, że niepodanie istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, skutkuje zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosząc się jednak do tak, choć zasadniczo wadliwie skonstruowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je nadto za nieuzasadnione. Sąd I instancji w tej sprawie prawidłowo ocenił, iż decyzje organów celnych obu instancji wydane w kontrolowanych postępowaniu wznowieniowym odpowiadają prawu, organy celne badając podstawy wznowienia postępowania – prawidłowo uwzględniły zasady postępowania wynikające z treści art. 122, art. 187 §1, art. 165 i art. 191 Ordynacji podatkowej, słusznie stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w nadzwyczajnym trybie (trybie wznowieniowym) postępowania administracyjnego unormowanym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wyszły na jaw istotne dla tej sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji. Jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji podzielając stanowisko organów – nie istnieje w tej sprawie powołana przez stronę skarżącą dokumentacja fotograficzna przedmiotowego pojazdu sporządzona w Urzędzie Celnym w G. podczas obejmowania tego pojazdu procedurą tranzytu. Z kolei żądanie przeprowadzenia na etapie postępowania w trybie nadzwyczajnym (postępowania wznowieniowego) takich czynności jak przesłuchanie świadków na okoliczność istnienia dokumentacji zdjęciowej stanowi wskazanie źródeł ewentualnych dowodów, a nie dowodów, o których mówi treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Rację ma Sąd I instancji, iż za istnieniem "nowych dowodów", w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie przemawiają także fotografie i kserokopie fotografii załączone przez pełnomocnika strony do odwołania i do skargi, ponieważ fotografie te przedstawiają różnorodne uszkodzenia dwóch różnych samochodów marki Mitsubishi i nie wynika z nich kiedy i gdzie oraz przez kogo zostały wykonane i czy są wśród nich zdjęcia spornego pojazdu. Zasadnie także Sąd I instancji dokonując prawidłowej wykładni treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznał, iż zwrot "wyjdą na jaw nowe okoliczności" "wskazuje na konieczność ujawnienia się nowej okoliczności w sposób zobiektywizowany. Nie dotyczy to z pewnością sytuacji, w której dopiero na etapie wznowieniowym strona powołuje się na pewne twierdzenia, których w żaden sposób nie dokumentuje, ani nie wykazuje dowodami istniejącymi w czasie wydania decyzji ostatecznej. Sąd podkreślił, że ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości zgromadzonego przez organy celne materiału dowodowego skarżąca powinna podnosić w toku postępowania celnego a nie wznowieniowego. W konkluzji Sąd pierwszej instancji podzielił podgląd organów celnych, że celem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie było przedstawienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania w sprawie ustalenia wartości celnej zaimportowanego pojazdu, co w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest niedozwolone." (uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.