I GSK 1021/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie NSA Henryk Wach del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. R. -Firma R. w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 947/11 w sprawie ze skargi J. R.-Firma R. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 22 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 947/11, oddalił skargę J.R. – Firmy R. w upadłości, na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do października 2005 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., skierowaną do Firmy "R." J.R. w upadłości, na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej jako ustawa o KFD), określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2005 roku, w łącznej wysokości 160.205 zł. Organ wskazał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Czynności polegały na "mieszaniu" ze sobą poszczególnych wyrobów akcyzowych nabywanych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Następnie, pod nazwą "pozostałe produkty rafinacji ropy naftowej" towar był wprowadzany do obrotu jako paliwo przeznaczone do napędu silników. Stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa – art. 4 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej jako u.p.a.). Z kolei producentem paliw silnikowych jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowywania komponentów paliwowych – art. 63 ust. 1 u.p.a. W dniu [...] lutego 2009 roku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Wyprodukowanie oraz wprowadzenie na rynek krajowy wyrobów z przeznaczeniem do użycia jako paliwa silnikowe zrealizowało przesłanki obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 37j ustawy o KFD, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstał z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 37k ustawy o KFD), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliwa, od której należało zapłacić podatek akcyzowy (37l ust. 1 powołanej ustawy). Stawka opłaty paliwowej zgodnie z art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wynosi 105 zł za tonę paliwa silnikowego. Przy obliczeniu ilości wyrobów podlegających opłacie paliwowej organ uwzględnił ilość wyrobów akcyzowych sprzedanych w poszczególnych miesiącach 2004 roku (począwszy od 15.10.2004 r. – wejścia w życie znowelizowanej ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym) oraz przyjął, że gęstość sprzedawanego paliwa silnikowego wynosiła 845 kg/m³. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] czerwca 2009 roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę ustaleń faktycznych stanowił szeroki materiał dowodowy, na który składały się: dokumentacja z kontroli podatkowej u podatnika, korespondencja z właściwymi organami, wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika oraz materiały uzyskane z akt sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Okręgowym w P. oraz z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. (protokoły przesłuchań podejrzanych oraz świadków). Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że organy podatkowe nie opierały ustaleń faktycznych wyłącznie na materiale zebranym w postępowaniu karnym, gdyż materiał zebrany w tym postępowaniu stanowił jedynie uzupełnienie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Brak przesłuchania M.R. nie miał tego skutku, że uniemożliwił stronie zaprezentowanie własnego stanowiska w sprawie. Z kolei hipoteza, że zeznania M.R. różniłyby się od zeznań innych świadków oraz, że z tych zeznań wynikałaby inna wersja wydarzeń, nie wnosi nic nowego do sprawy. Podstawa opodatkowania została ustalona o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Dane zawarte w ewidencji podatnika organ uznał za wiarygodne mimo, że stan ewidencyjny mógł nie oddawać rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z kolei treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że firma "R." prowadziła działalność polegająca na produkowaniu wyrobu służącego do napędu pojazdów silnikowych, który następnie wprowadzała do obrotu jako olej napędowy. Nawet gdyby przyjąć, że produkowany wyrób nie był olejem napędowym, to i tak na podstawie art. 37h ust. 3 ustawy o KFD, bez względu na klasyfikację, wyrób przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych podlegał opłacie paliwowej, na podstawie poz. 4 tabeli do wskazanego artykułu ustawy o KFD. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej J.R. wniosła skargę. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, zarzuciła: a) naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, b) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w szczególności iż prawidłowe było oparcie ustaleń faktycznych prawie wyłącznie na aktach postępowania karnego zamiast na samodzielnie zebranych dowodach, a także że prawidłowe było nieustalenie szczegółowych parametrów produktów sprzedawanych przez stronę, c) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów powołanych przez stronę, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka M.R., d) naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż stronie nie uniemożliwiono stronie zadawania pytań świadkom, na których zeznania organ się powołuje, a) naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji: - informacji w oparciu o co organ ustalił, iż strona dopuszczała się produkcji wyrobów akcyzowych, - informacji w jaki sposób organ ustalił ilości towaru sprzedawanego przez stronę w poszczególnych okresach 2005 roku, - informacji dlaczego organ przyjął, iż wszystkie sprzedawane przez stronę produkty miały te same właściwości fizyko-chemiczne i posiadały one gęstość równą 845 kg/m³ - informacji dlaczego organ przyjął, iż sprzedawany przez stronę towar miał charakter paliw silnikowych, co uniemożliwia stronie odtworzenie procesu myślowego organu i ocenę jego prawidłowości, a także pozbawia stronę możliwości ustosunkowania się do przyjętych przez organ ilości sprzedanego towaru, f) naruszenie art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez przyjęcie, iż znajduje on zastosowanie do produktów sprzedawanych przez stronę, a ujętych w decyzji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ponadto w piśmie procesowym z 17 stycznia 2012 roku Skarżąca podniosła zarzut nieważności decyzji wskazując, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie – art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarzut uzasadniony tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została skierowana do firmy R. J.R. w upadłości. Tymczasem, zgodnie z art. 139 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli upadły został pozbawiony prawa zarządu masą upadłości, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że nie miała ona uzasadnionych podstaw. W odniesieniu do zarzutu nieważności, Sąd uznał, że kwestionowana decyzja został skierowana do właściwego podmiotu (firmy "R." J.R. w upadłości zarządzana przez zarządcę G.P.). WSA podzielił stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w piśmie z 2 lutego 2012 roku. Zarządca działa bowiem w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. Zatem upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego, na tle którego wszczęto postępowanie podatkowe, lecz traci legitymację do występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zarządca ze względu na naturę swojej legitymacji jest w postępowaniach dotyczących masy upadłości strona w znaczeniu formalnym, a upadłemu przysługuje cecha strony w znaczeniu materialnym. Następnie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych, a wnioski wyprowadzone przez organy celne były logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, organ celny zgromadził bowiem bardzo szeroki materiał dowodowy. Sąd wyjaśnił także, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Ponadto WSA nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej, że z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, czy podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy też została oszacowana. Zdaniem Sądu, dokonano prawidłowych ustaleń dokonując zestawienia treści dowodów zgromadzonych w toku postępowania z ewidencją prowadzona przez podatnika. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że zapisy w ewidencji podatnika potwierdzały ilość litrów paliwa wprowadzonego do obrotu poza systemem poboru opłaty paliwowej. Skarżąca zaś, w żaden sposób nie podważyła stanowiska organów podatkowych. Sąd nie stwierdził więc naruszenia prawa materialnego ani poprzez błędną wykładnię ani poprzez błędne jego zastosowanie. Ustalenia faktyczne organów celnych potwierdzały fakt dokonywania przez Skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych. Przedmiotowa kwestia została już prawomocnie przesądzona (porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2011 roku o sygn. akt I GSK 417/10). Sąd uznał, że Skarżąca nie złożyła deklaracji na opłatę paliwową i nie dokonała jej zapłaty. Zatem organy celne słusznie uznały, że w sprawie spełniły się przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w zakresie określenia przedmiotowej należności. Sąd uznał również, że organy przyjęły prawidłowo do określenia podstawy określenia należności z tytułu opłaty gęstość właściwa dla oleju napędowego określoną norma europejską [...]. Przyjęcie takiego parametru uzasadniał materiał dowodowy, a szczególności to, że wyrób był oferowany do jako paliwo do napędu silników wysokoprężnych (silników diesla). Sąd uwzględnił również i tę okoliczność, że czynności produkcyjne w firmie "R." J.R. odbywały się bez zachowania warunków określonych przepisami prawa (podmiot nie posiadał zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego). Produkcja wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, a więc uchylanie się spod kontroli i nadzoru podatkowego, w ocenie Sądu, ma ten skutek, że ciężar dowodu w zakresie wykazania parametrów fizykochemicznych sprzedawanego wyboru, w szczególności wówczas, gdy prowadzić to ma do odstępstwa od parametrów przewidzianych w normach, obciąża tego kto czerpie z tego korzyść prawną, podatkową. Brak wykazania przez Skarżącą rzeczywistych parametrów oferowanego do sprzedaży wyrobu uzasadniał posłużenie się przy określaniu wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej gęstością oleju napędowego przewidzianą przez normę europejską, która dla oleju napędowego w temperaturze 15° C wynosi 845kg/m³. J.R. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu pomimo, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które w świetle art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przesądza o tym, iż decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności, tj. naruszenia art. 28 O.p. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit a) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pomimo, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 288 Wersji Skonsolidowanej Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (249 TWE), poprzez powołanie się w stosunkach z jednostką na postanowienia nieimplementowanej do porządku krajowego II Dyrektywy Paliwowej 98/70/WE; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pomimo, iż organ dopuścił się naruszenia następujących przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie elementu stanu faktycznego obejmującego ilość oleju napędowego będącą podstawą do naliczenia opłaty paliwowej, przez zastosowanie oszacowania oraz przez przyjęcie jako elementu stanu faktycznego gęstości oleju napędowego wynikającej z nieobowiązującej normy europejskiej PN-EN59072005, - art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w szczególności iż prawidłowe było oparcie się w ustaleniach prawie wyłącznie na aktach postępowania karnego zamiast samodzielnie zebranych dowodach, a także iż prawidłowe było nieustalenie szczegółowych parametrów produktów sprzedawanych przez stronę oraz że prawidłowe było przyjęcie, iż całość towaru sprzedawanego przez skarżącą stanowił towar przez nią wyprodukowany - art. 123 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów powołanych przez stronę, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka M.R. - art. 190 O.p. poprzez przyjęcie, iż stronie nie uniemożliwiono stronie zadawania pytań świadkom, na których zeznania organ się powołuje - art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zawarł w uzasadnieniu decyzji: - informacje w jaki sposób organ ustalił ilości towaru sprzedawanego przez stronę w poszczególnych okresach 2004 r. - informacje dlaczego organ przyjął stawkę podatku akcyzowego do wszystkich sprzedawanych przez stronę produktów w wysokości 105 zł za tonę - informacji dlaczego organ przyjął, iż wszystkie sprzedawane przez stronę miały te same właściwości fizyko-chemiczne i posiadały one gęstość równą 845 kg/m³ - informacji dlaczego organ przyjął, iż sprzedawany przez stronę towar miał charakter paliw silnikowych - art. 23 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy prawnej w drodze szacowania, pomimo iż organ nie miał wystarczającego materiału dowodowego; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się sądu w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 200 O.p., zarzutów co do braku uzasadnienia w decyzji przyjętych ustaleń faktycznych co do podstawy opodatkowania i tego, że cała produkcja skarżącej stanowiła olej napędowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego przede wszystkim odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie – nieważności decyzji, z uwagi na skierowanie jej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Przystępując do omawiania tej kwestii, uwzględniając przy tym to, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zobowiązanie publicznoprawne w postaci opłaty paliwowej, zauważyć należy, że u stawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.), zwana dalej u.a.p.k.f.d., odsyłając na podstawie art. 37g do przepisów podatkowych wskazuje, iż opłatę paliwową należy traktować jako należność o charakterze podatkowym (por. wyrok WSA w Opolu z 1 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 240/07, LEX nr 401587). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że stroną stosunku materialnoprawnego po ogłoszeniu upadłości pozostaje nadal podatnik, czyli J. R., natomiast stroną procesową z chwilą odjęcia podatnikowi zarządu majątkiem zarządca reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika. Zaskarżona decyzja została skierowana do podatnika, bo to jego obciążają zobowiązania podatkowe, adresatem formalnym decyzji jest zaś zarządca majątku. Poprzez ogłoszenie upadłości nie dochodzi do zmiany podatnika, zobowiązanym, którego obciążają zobowiązania publicznoprawne, nie stał się w wyniku ogłoszenia upadłości zarządca. Nie może on przecież odpowiadać własnym majątkiem za zobowiązania upadłego, którego reprezentuje wyłącznie ze względu na objętą funkcję zarządcy. Zarządca czy syndyk nie są następcami prawnymi podatnika, nie są też osobami trzecimi, które na mocy szczególnych, warunkowych rozwiązań przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w drodze odrębnej decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika. Podkreślić należy, że w myśl art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej u.p.u.n.) – postępowania sądowe i administracyjne zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Prowadzenia postępowania na rzecz upadłego oznacza, że skutki materialnoprawne działań wykonywanych przez zarządcę dotyczące masy upadłości obciążają upadłego. Tym bardziej zatem ponosi on dalej odpowiedzialność za zobowiązani publicznoprawne powstałe za czasów, kiedy swobodnie podejmował on decyzje gospodarcze. W orzecznictwie Sądów Administracyjnych prezentowany jest pogląd, że unormowanie wynikające z art. 139 ust. 1 u.p.u.n. oznacza, iż zarządcy przysługuje legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, natomiast podmiotem praw i obowiązków mających wpływ na majątek "upadłego" pozostaje upadły podmiot. Decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe przed ogłoszeniem upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonuje wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem jest również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1321/04, LEX nr 808384). Z treści art. 139 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. Upadły pozostając stroną stosunku materialnoprawnego (np. zobowiązania podatkowego), na tle którego wszczęto postępowanie podatkowe traci legitymację do występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zarządca ze względu na naturę prawną swojej legitymacji jest w postępowaniach dotyczących masy stroną w znaczeniu formalnym, a upadłemu przysługuje cecha strony w znaczeniu materialnym (por. wyrok NSA z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 997/06, LEX nr 381085). Także w doktrynie uważa się, że cechą charakterystyczną legitymacji zarządcy – wyrażoną jednoznacznie w art. 139 in fine – jest to, że działa on w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. Jednocześnie upadły, pozostając stroną stosunku materialnoprawnego, na tle którego wyniknął spór, traci uprawnienie (legitymację) do występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Podstawienie zarządcy w miejsce upadłego ma zatem bezwzględny charakter. Zarządca ze względu na naturę prawną swej legitymacji jest w postępowaniach dotyczących masy stroną w znaczeniu formalnym, podczas gdy upadłemu przysługuje cecha strony w znaczeniu materialnym (por. A. Jakubecki, Komentarz do art. 139 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, stan prawny 1 października 2010 r., system informacji prawnej LEX). Reasumując tę część rozważań stwierdzić jednoznacznie należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa sporządziły decyzje, wskazując jako podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej skarżącą kasacyjnie, zaś zarządcę jako uprawnionego do reprezentowania zobowiązanej w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej. Tym samym postawiony zarzut, jak wcześniej już podniesiono, należało uznać za nieusprawiedliwiony. Odnośnie zarzutów procesowych zawartych pod lit. c i d skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzuty te winny zawierać wskazanie istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarga kasacyjna poza stwierdzeniem, że Sąd dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w kontekście twierdzenia, że nielegalna produkcja wyrobów akcyzowych nie miała miejsca, nie zawiera wywodu dotyczącego konkretnego naruszenia prawa, które kształtowało lub współkształtowało wyrok i wyjaśnienia, że gdyby do niego nie doszło to wyrok byłby inny, że zaskarżona decyzja miałaby inną treść. Ze względu na konstrukcję postawionych przez skarżącą kasacyjnie zarzutów procesowych warto przedstawić poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297). Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne jest też wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zatem powołać należy, jakie konkretnie naruszenie prawa spowodowało, że wyrok jest błędny, a treść decyzji byłaby inna. W skardze kasacyjnej brak jest takiego precyzyjnego wykazania wpływu wskazywanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Tym samym zarzuty te nie pozwalają na dokonanie poprzez ich treść kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Ponadto zauważyć należy, że skarga kasacyjna kwestionuje sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Wynika z niej, że w sprawie należało dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Czyniąc to, nie wskazuje jednak jako naruszonego przepisu art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej o.p.) , który stanowił w sprawie o odstąpieniu od szacowania podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej stawia się natomiast zarzut naruszenia art. 23 § 1 nie uwzględniając faktu, że przepis ten zawiera trzy punkty, czyli trzy jednostki redakcyjne. Autor skargi nie podał, co do którego z punktów stawia zarzut naruszenia prawa. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że konstrukcja skargi kasacyjnej dla swej skuteczności wymaga powołania konkretnych przepisów prawa poprzez podanie oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów. Kasacja nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, podobnie jak brak wywodu dotyczącego istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W orzecznictwie NSA zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116). Niezależnie od powyższego podnieść należy w zakresie zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania M.R. i wykorzystania w postępowaniu podatkowym dokumentów w postaci protokołów z zeznań świadków z postępowania karnego, że skarga kasacyjna w ogóle nie stawia Sądowi pierwszej instancji zarzutu zaaprobowania naruszenia art. 181 o.p. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 288 TFUE (dawny art. 249 TWE), zauważyć przede wszystkim należy, że w zarzucie tym brak jest wskazania, czy chodzi w nim o naruszenie tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego nastąpić może przez błędną jego wykładnię albo ma ono postać niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut skargi kasacyjnej powinien być w tej mierze wyraźnie sprecyzowany (por. wyrok NSA z 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2026/04, LEX nr 154622). Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Mając na względzie powyższe skonstatować trzeba, że brak wskazania konkretnej postaci naruszenia przepisów prawa materialnego nie pozwala na dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia. Powtórzyć jeszcze raz w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej i precyzowania zarzutów za kasatora. Sąd kasacyjny nie może też zarzutów uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Zauważyć w kontekście powyższego jeszcze należy, że skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, żeby nie stwarzała żadnych wątpliwości, a intencje strony winny być wyartykułowane w sposób jednoznaczny (por. postanowienie NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1491/11, LEX nr 1069025). W skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 229/09, LEX nr 596327 oraz wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952). Niezależnie od powyższego wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie powołuje się na naruszenie Dyrektywy 98/70/WE nie wskazując jednak konkretnego przepisu, który został naruszony, co wobec wcześniejszych rozważań, uniemożliwia ocenę zaskarżonego wyroku także pod kątem i tego zarzutu. Dodać do tego należy, że powołana przez stronę Dyrektywa 98/70/WE, była implementowana przez prawodawcę krajowego. Pierwszym aktem prawnym, w którym odzwierciedlono treść Dyrektywy było rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1969). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.