I SA/Ol 385/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 października 2012r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę A.B. (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona", "podatniczka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" , utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 rok w wysokości 127.898 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz określenia wysokości zobowiązań w podatkach stanowiących dochód budżetu Państwa za lata 2004-2007, organ I instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie strona osiągnęła dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w roku 2006 skarżąca osiągnęła dochód ze źródeł nieujawnionych w wysokości 170.530,89 zł, ustalając że poniosła wydatki pieniężne i zgromadziła mienie w łącznej kwocie 224.666,15 zł, w tym m.in. wydatki na budowę budynku gospodarczego i ogrodzenia w wysokości 192.133,57 zł. Źródło pokrycia ww. wartości stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 54.135,26 zł, na które złożyły się m.in. przychody uzyskane w 2006 r. ze świadczenia usług prostytucji na terenie B w wysokości 29.226,34 zł oraz ze sprzedaży działki w wysokości 23.500 zł. Dokonując porównania kwoty poniesionych w roku 2006 wydatków i zgromadzonego mienia z kwotą osiągniętych w tym roku przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 170.530,89 zł (224.666,15 zł– 54.135,26 zł), która została opodatkowana stawką podatku w wysokości 75 %. W wyniku odwołania strony od decyzji organu I instancji zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie źródłem uzyskiwanych przychodów strony jest prostytucja, oraz że nie kwestionuje, iż podatniczka w roku 2006, a także w latach wcześniejszych zajmowała się nierządem. Kwestią sporną jest natomiast udowodniona wysokość przychodów, jakie strona uzyskała z tego źródła. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o ile przychody z prostytucji (nierządu) nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym to jednak mogą być one, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."), jednym z elementów służących ustaleniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania twierdzeń strony, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadała ona oszczędności w gotówce 50.000 euro z prostytucji, które przechowywała w domu. Podkreślono, że w oświadczeniu z dnia 18 kwietnia 2009 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. skarżąca nie wykazała, że posiadała jakiekolwiek zasoby finansowe zgromadzone w gotówce, twierdząc następnie, że środków finansowych w gotówce w wysokości 50.000 euro nie uwzględniła w oświadczeniu o stanie majątkowym, "gdyż kwota, była zgromadzona w euro". Zdaniem organu twierdzenia strony o zgromadzonych ww. środkach finansowych z prostytucji nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami, oprócz zeznań skarżącej i jej konkubenta – G.C. Strona nie wskazała również gdzie przechowywała tak znaczną kwotę gotówki. Organ odwoławczy wskazał także na zeznania G.C., w których wymieniony nie był w stanie wskazać wysokości zgromadzonych przez stronę środków finansowych na dzień 1 stycznia 2004 r. , podając jedynie, że "pieniądze były zgromadzone w euro, było to kilkadziesiąt tysięcy w gotówce zgromadzone w domu". Zwrócono również uwagę, że strona określając w swoich zeznaniach stawkę za świadczoną usługę wyjaśniła, że klienci płacą w gotówce w euro, a Polacy równowartość w złotówkach. Zarobione pieniądze przeważnie zamieniała na złotówki i trzymała w domu. Powyższe zdaniem organu pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami o posiadaniu w euro kwoty 50.000. Również nielogiczne, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, są twierdzenia strony, że gromadziła w tak znacznej kwocie gotówkę poza systemem bankowym, narażając się ma jej utratę chociażby w wyniku kradzieży, posiadając przy tym w latach 2004 – 2007 trzy rachunki bankowe. Ponadto, jak wynikało z historii rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A., strona w marcu 2004 r. zaciągnęła debet w wysokości 8.000 zł, co, w ocenie organu, potwierdzało, że nie posiadała ona zgromadzonej gotówki. Niezasadne okazały się również twierdzenia odwołania, że debet został zaciągnięty z uwagi na niekorzystny kurs euro w ww. okresie. Jak bowiem ustalił organ, strona zaciągnęła debet w czasie, kiedy kurs euro miał wysokie notowania, zaś spłaciła w chwili, gdy kurs ten malał. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy - brak dowodów przechowywania pieniędzy w domu, brak dowodów wymiany walut na złote polskie, przy jednoczesnym fakcie aktywnego korzystania z usług bankowych, dokonywania licznych wpłat i wypłat gotówki, nie wskazanie przedmiotowych oszczędności w kwocie 50.000 euro w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. - nie można przyjąć, że strona przechowywała w domu kwotę 50.000 euro na dzień 1 stycznia 2004 r. Następnie wskazano, iż strona wraz z G. C. prowadzą od kilku lat wspólne gospodarstwo domowe. Według wyjaśnień skarżącej, jak i jej konkubenta od kilku lat wspólnie świadczyli także usługi prostytucji. Wobec G. C. Urząd Skarbowy w E. prowadził postępowanie w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w którym to w charakterze świadka była przesłuchana skarżąca. Zeznając w dniu 16 listopada 2005 r. wyjaśniła, że "od około 6 lat pracują w tej branży razem", za świadczone usługi zapłata była zawsze w gotówce. Wyjaśniła, że przechowywała w 2003 r. na rachunku w Banku F, należącym do G.C. własne środki pieniężne, które stanowiły około 70 % wpływów, oraz że posiadała pełnomocnictwo do dysponowania kwotami zgromadzonymi na tym rachunku. Zdaniem organu II instancji przytoczone zeznania strony jako świadka pozostają w sprzeczności z jej zeznaniami w charakterze strony z dnia 22 czerwca 2009 r., w których to stwierdziła, że gromadziła i przechowywała gotówkę w domu w wysokości 50.000 euro (na początek 2004 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej gdyby jednak uznać zeznania skarżącej za prawdziwe w zakresie dokonywanych wpłat na rachunek G. C., to z analizy salda rachunków bankowych wynika, że na koniec 2003 r. posiadał on jedynie niewielkie oszczędności. Analizując kwestię wysokości osiągniętego dochodu z tytułu prostytucji, organ odwoławczy wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania dochodów. Skoro organ podatkowy ustalił, że strona nie dysponowała środkami wystarczającymi na pokrycie stwierdzonych w roku podatkowym wydatków, to strona aby to podważyć powinna udowodnić, a nie tylko uprawdopodobnić, że takimi środkami dysponowała. Skarżąca podnosząc, że w okresie 2004 – 2007 jej źródłem dochodu była prostytucja, nie wskazała wysokości uzyskiwanych przychodów. Podała, że w związku z tym, że dochody te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu, nie prowadzi ewidencji swoich przychodów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż w toku postępowania oraz w odwołaniu strona wskazała, że jej dochody kształtowały się na bardzo wysokim poziomie, gdyż była luksusową prostytutką, a profesją tą zajmuje się co najmniej od 2002 r. Potwierdzeniem uzyskiwania wysokich dochodów miały być ogłoszenia w prasie i w Internecie, wskazujące na stosowaną stawkę oraz okres świadczenia usług od 2002 r. Nadto strona przedłożyła dowody, że od dnia "[...]"r. na terenie B. była zarejestrowana, jako prostytutka. Oświadczyła również, że w okresie objętym kontrolą ww. usługi świadczyła głównie na terenie B, Polski, jak i innych państw europejskich. Wyjaśniła, że na świadczone usługi nie obowiązuje cennik, wszelkie koszty ponosił klient, płatność otrzymywała w gotówce, nigdy nie prowadziła ewidencji klientów i nie potrafi określić liczby klientów. Jednocześnie wskazała, że do 2005 r. w prasie polskiej i na polskich portalach erotycznych ukazywały się ogłoszenia, a w prasie zagranicznej i na portalach zagranicznych ukazują się one do chwili obecnej. W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż organ I instancji w decyzji przyjął do rozliczenia roku 2006 przychody z tytułu prostytucji według deklaracji złożonej do b. organów podatkowych za 2006 rok (po przeliczeniu na złote polskie) w kwocie 29.226,34 zł. Natomiast nie dał wiary twierdzeniom strony, że na terenie B.usługi seksualne świadczyła ona przed 2005 r., w którym to zarejestrowała działalność w tym zakresie. Wobec braku dowodów nie przyjął także za wiarygodne twierdzeń, że takie usługi świadczyła poza terytorium B. Natomiast w ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że strona mogła świadczyć usługi seksualne również przed 2005 r. Podzielono jednakże stanowisko organu I instancji, iż podatniczka nie udowodniła zarówno wysokość osiąganych z tego tytułu przychodów, jak również gromadzenia poza systemem bankowym gotówki z tego źródła. Zdaniem organu odwoławczego, wskazanie przez skarżącą nazwisk klientów, podanie nazw i adresów hoteli, podanie historii poczty elektronicznej z kontaktu z klientami, mogło przyczynić się do wyjaśnienia kwestii osiągniętych dochodów. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej o wysokiej dochodowości świadczonych usług seksualnych, uzyskiwanej przed 2 maja 2005 r., jak i o środkach zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. Strona bowiem nie przedstawiła dowodów o zatrudnieniu w Agencji M. w W., natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prostytutki w B., w myśl prawa podatkowego uznawane są za osoby prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek w ramach samozatrudnienia. Opodatkowaniu podlegają faktycznie uzyskane dochody, z tego względu w przypadku prostytucji zalecane jest prowadzenie dokumentacji w zakresie uzyskiwanych dochodów. W związku z faktem, iż w sprawie sporne są wysokość dochodów, rozmiar i okres świadczenia przez skarżącą usług prostytucji organ wystąpił do b. organów podatkowych o przesłanie zeznań podatkowych strony za lata 2005-2007 oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właścicielki Agencji w W. na okoliczność ustalenia okresu zatrudnienia w tej Agencji skarżącej, stosowanych przez nią stawek za świadczone usługi prostytucji, wysokości osiąganych dochodów z tytułu zatrudnienia w Agencji. Uzyskany w wyniku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy – zeznania E. D., zdaniem organu II instancji przeczy twierdzeniom strony o zatrudnieniu w Agencji M. od września 2002 r., bowiem Agencja ta prowadziła działalność od połowy 2003 r. Natomiast nadesłane potwierdzenie zameldowania strony od 1 lutego 2005 r. na terenie B. dowodzi, że usługi prostytucji w B. świadczyła ona od 2005 r., a nie jak utrzymuje w 2004 r. i w latach wcześniejszych. Organ odwoławczy podkreślił, że strona oprócz dochodów z tytułu prostytucji wykazanych do opodatkowania w B. nie wykazała innych dochodów i w związku z tym brak jest podstaw faktycznych i prawnych by kwestionować dochód wykazany w zeznaniach podatkowych za lata 2005-2007 do b władz podatkowych. Zwrócono również uwagę, że ogłoszenia w prasie i w Internecie oraz podana w nich stawka, nie potwierdzają ani wysokości faktycznie stosowanej stawki, ani wysokości osiąganych z tytułu prostytucji dochodów. Wprawdzie konkubent strony G.C. złożył zeznania odnośnie stosowanych stawek, jednakże nie wskazał osiąganych przez skarżącą dochodów z tego tytułu. Także świadek K. B. wprawdzie potwierdziła okoliczność świadczenia usług seksualnych przez skarżącą, w A. w okresie 2002 – 2007 oraz stosowaną stawkę, nie potrafiła jednak wskazać dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przez stronę. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom wymienionego świadka w części dotyczącej okresu świadczonych przez stronę usług w B., bowiem są one sprzeczne z materiałem nadesłanym przez b. organy podatkowe. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, iż przedłożone w sprawie bilety lotnicze stanowią jedynie dowód odbycia podróży zagranicznych, a nie dowód na uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług prostytucji. Natomiast mandat wystawiony stronie w dniu "[...]"r. przez b. policję potwierdza, że strona w 2005 r. trudniła się nierządem. Odnosząc się do ustalonych przez organ I instancji wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporna jest tylko kwestia wydatków z tytułu budowy nieruchomości w K. Poza sporem natomiast są pozostałe wydatki, w tym wydatki na utrzymanie, które przyjęto w wysokości wskazanej przez stronę. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że w oświadczeniach o wydatkach skarżąca za poszczególne lata wskazała następujące wydatki na budowę domu: w 2005 r. - 100.000 zł, w 2006 r. - 150.000 zł, w 2007 r. - 50.000 zł, łącznie 300.000 zł. Natomiast według faktur od głównego wykonawcy firmy X G. C.wystawionych na rzecz skarżącej wydatki te wynosiły łącznie 332.731,79 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w oświadczeniach o poniesionych wydatkach strona nie wskazała żadnych wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie na budowę budynku gospodarczego i ogrodzenia oraz na zagospodarowanie posesji w K.. Również generalny wykonawca (firma X) nie obciążał strony fakturami za budowę budynku gospodarczego oraz ogrodzenia posesji w K. Z dziennika budowy budynku jednorodzinnego należącego do strony wynika, że roboty budowlane rozpoczęto w 2004 r. W związku z faktem, iż zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca w oświadczeniach o wydatkach nie podała prawdziwych danych, a także w postępowaniu nie wskazała dostawców materiałów i innych wykonawców usług, organ kontroli, przeprowadził kontrolę w przedsiębiorstwie generalnego wykonawcy, jednego z podwykonawców i wystąpił do hurtowni materiałów budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że organ I instancji w celu ustalenia nakładów poniesionych na budowę nieruchomości w K.powołał biegłego - rzeczoznawcę budowlanego. W sporządzonej opinii rzeczoznawca dokonał ustalenia kosztów poniesionych w latach 2004-2007 na budowę domu mieszkalnego, budynku gospodarczego i ogrodzenia, w rozbiciu na poszczególne lata. Według opinii rzeczoznawcy poniesione wydatki na budowę ww. obiektów wynoszą ogółem 791.934,60 zł. Ostatecznie organ I instancji przyjął, po uwzględnieniu części zastrzeżeń, za lata 2004-2007 wydatki w łącznej kwocie 673.072,23 zł, w tym w 2006 r. - 192.133,57 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że rzeczoznawca dokonał wyceny robót i materiałów, w oparciu o dokumenty budowy i wyjaśnienia strony i jej pełnomocnika składane w toku postępowania, ustalił zatem wartość odtworzeniową inwestycji dokonanej przez skarżącą. Z opinii rzeczoznawcy wynika, iż została ona sporządzona w oparciu o kosztorys powykonawczy, który jest dokumentem określającym rzeczywiste koszty wykonania i przysługujące wynagrodzenie wykonawcy znajdujące wiarygodne potwierdzenie w dokumentacji technicznej, obmiarze robót, dzienniku budowy, wizji lokalnej, protokole odbioru robót, z uwzględnieniem wszystkich robót. Podkreślono, że przedmiotem postępowania w tym zakresie nie było ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, ale ustalenie kosztów poniesionych na jej budowę. Strona, oferując nieruchomość do sprzedaży, wskazała jej wartość rynkową w kwocie 4.000.000. zł, natomiast organ I instancji ustalił rzeczywiste wydatki w okresie 2004 - 2007 z tytułu budowy obiektów w K.w łącznej kwocie 673.072,23 zł. Wykazanie przez stronę pasywnej postawy, nie wskazanie podmiotów, od których nabyła usługi i materiały budowlane (oprócz firmy należącej do G. C., która wykonała usługi budowlane w latach 2004-2007 jedynie na kwotę 332.731,79 zł), a także wskazanie w oświadczeniach o wysokości poniesionych wydatkach nieprawdziwych kwot wydatków w kontrolowanym okresie na budowę, uzasadniało zdaniem organu odwoławczego, określenie przy pomocy opinii rzeczoznawcy z zakresu budownictwa, wydatków poniesionych przez stronę na budowę przedmiotowej nieruchomości. Argumentując natomiast odmowę zastosowania metody kasowej organ odwoławczy wskazał, iż sugestie, jakoby za część usług i materiałów nie zapłacono, pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, gdyż G. C. zaznał, że należność za wykonane usługi budowlane została w całości zapłacona. Również z wyjaśnień strony wynika, że należności za wykonane prace i zakupione materiały zostały zapłacone gotówką. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że strona nie udowodniła okoliczności posiadania na początek roku 2004 znacznych środków finansowych w gotówce, bowiem w sprawie istotne było nie tylko wykazanie przez skarżącą możliwości uzyskania dochodu, ale także wskazanie jego wysokości, jak również wykazanie posiadania z tego tytułu środków na początek 2004 r. Natomiast w niniejszej sprawie strona nie określiła wysokości osiąganych dochodów z prostytucji, twierdząc przy tym, że nie prowadziła żadnych ewidencji w tym zakresie i nie potrafiła wskazać liczby klientów. Przesłuchani w sprawie świadkowie (G. C. i K. B.), poza ogólnym potwierdzeniem okoliczności świadczenia usług seksualnych przez skarżącą, nie dysponowali konkretną wiedzą co do wysokości uzyskanych przez nią dochodów z prostytucji, jak i wartości zgromadzonego mienia. Podkreślono, że niewiarygodna jest okoliczność uzyskiwania przez stronę wysokich dochodów z tytułu prostytucji, z której na przełomie lat 1998-2003 miała zgromadzić oszczędności w gotówce w kwocie 50.000 euro, przechowywane w domu (a nie na rachunkach bankowych). Zwrócono uwagę, że w latach 2005-2007, kiedy to na terenie B w ramach samozatrudnienia legalnie zajmowała się tą profesją, wykazała do opodatkowania dochody: za lata 2006-2007 w kwotach nie powodujących obowiązku podatkowego (po 8.388,00 euro), a w roku 2005 kwotę 11.940 euro. Powyższe zdaniem organu odwoławczego świadczy o niewiarygodności zeznań A. B., co do uzyskiwania bardzo wysokich dochodów ze świadczenia usług prostytucji w B., jak również wysokiej dochodowości ze świadczenia usług seksualnych na terenie Polski i z wyjazdów zagranicznych z klientami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia art.121 §1, art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 180 §2 w zw. z art. 199, art. 191 i art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.". W skardze na opisane rozstrzygnięcie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz: - art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy, braku bezstronności oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, wydania decyzji bez wyjaśnienia szczególnie istotnych dla sprawy okoliczności, oparcia ustaleń decyzji na porównaniu danych niewspółmiernych do stanu faktycznego i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji wobec zasadniczych braków w odniesieniu się przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu oraz jasnego wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż strona nie uzyskiwała środków pieniężnych naruszając prawo, co sugerują pośrednio zaskarżone decyzje i konsekwentnie w postępowaniu twierdziła, że wydatków w roku 2006 dokonała z posiadanych oszczędności i bieżących wpływów. Tym samym zdaniem strony skarżącej organy dopuściły się manipulacji argumentując, że wiedza o poniesionych przez nią w 2006 r. wydatkach wskazuje na źródła nieujawnione. Wszystkie przychody pochodziły ze źródeł legalnych, wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych. Wskazano również, że podkreślane w decyzjach sprzeczności i niekonsekwencje lub braki w wyjaśnieniach strony i przedkładanym materiale dowodowym, w znacznej mierze były rezultatem upływu czasu oraz specyfiką źródła uzyskiwania od wielu lat przychodów. Zdaniem strony skarżącej organy wykazały się skłonnością do naruszenia jej prywatności ponad miarę wynikającą z celów postępowania. Stronie stawiano żądania niemożliwe do spełnienia (np. wskazania danych klientów i ich adresów, wskazania adresów hoteli, kwot i dat zdarzeń finansowych nie mających żadnego znaczenia faktycznego w niniejszym postępowaniu), nie informując jednocześnie, że nie tylko nie ciąży na niej obowiązek posiadania, gromadzenia czy też zapamiętania rozmaitych zdarzeń lub okoliczności, ale w szczególności obowiązek posiadania dokumentów za tak odległe okresy. W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę, iż organy obu instancji bez żadnego uzasadnienia w decyzjach przyjęły wydatki na podstawie oszacowania dokonanego przez biegłego, w związku z tym opodatkowane zostały hipotetyczne, oparte na danych statystycznych wydatki strony, których w latach 2004-2007 nie poniosła. Organy podatkowe w mniemaniu strony nie były w stanie ocenić, czy uprawdopodobniła ona fakt zgromadzenia mienia pozwalającego na pokrycie wydatków poniesionych w latach 2004-2007. Skarżąca zwróciła także uwagę, że wyjaśnienie strony jest samoistnym środkiem dowodowym, a w sytuacji, w której organ odebrał wyjaśnienia i zeznania strony z własnej inicjatywy, nie może dystansować się od tego dowodu wyłącznie z tego powodu, że mu się nie podoba. W ocenie strony skarżącej sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art.120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 oraz art.191 O.p., i doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest czy skarżąca ponosząc wydatki znacznie przekraczające wykazany za dany rok i lata poprzednie dochód udowodniła, że na dzień 1 stycznia 2004 r. mogła dysponować kwotą 50.000 euro ze źródła na jakie się powołuje tj. odpłatnego świadczenia usług seksualnych oraz, czy w spornym roku uzyskała z tego źródła dochód, którym pokryła poniesione w nim wydatki. Natomiast nie jest kwestionowane, że strona w kontrolowanym roku i latach wcześniejszych zajmowała się nierządem. Zauważyć w tym miejscu należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie przyjmuje się, że z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zweryfikowania takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Postępowanie jest dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. oraz A. Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, str. 3610). Podatnik musi wykazać, jakie uzyskał kwoty i z jakich tytułów (podkreślenie sądu), przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności (p. wyżej cyt. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r.). Co do zasady ciężar prowadzenia postępowania, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Jednak w analizowanym przypadku, w którym zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie przez organy podatkowe, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (p. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, Lex nr 524639). Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że w dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z usług nierządu do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Stosownie do tego uregulowania, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za czynności seksualne nie można w sposób legalny dochodzić zapłaty. Przychody z prostytucji, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, nie podlegają tym samym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dotychczasowym orzecznictwie podnosi się ponadto, iż to, że przychody z nierządu nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym nie oznacza, że nie mogą być one, w świetle art. 20 ust 3 ustawy podatkowej jednym z elementów służących ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust 3 in fine tej ustawy wskazuje bowiem wyraźnie na obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe dla pokrycia wydatków i wartości mienia zgromadzonego w danym roku, przychodów wolnych, czyli wyłączonych z opodatkowania (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2008r. o sygn. akt II FSK 1371/07 - publ. CBOIS). Trafnie zatem organ odwoławczy wskazuje w zaskarżonej decyzji, że dla ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania niezbędne jest ustalenie wysokości osiągniętych z prostytucji dochodów. Podkreślić przy tym należy, że ustalenie to bynajmniej nie zmierza do opodatkowania tych dochodów, a służyć ma wyłącznie ustaleniu czy i w jakiej wysokości wystąpił przychód wolny od opodatkowania. Do wykazania w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., iż uzyskane zostały korzyści z tego niepodlegającego opodatkowaniu źródła, nie wystarczy samo powołanie się na nie w toku postępowania. Jeśli jednak strona przedstawia w tym zakresie dowody, które w jej ocenie mają znaczenie w sprawie, to podlegać one powinny dokładnej weryfikacji, z respektowaniem wszystkich zasad procesowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 479/10 (opubl.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl), że obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania potencjalnego źródła dochodów. Zdaniem NSA, brzmienie art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogą stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywa na podatniku, zaś ocena przedstawionych przez niego dowodów należy do organów podatkowych. Zasadnie zatem organ przyjął w oparciu o zgromadzone dowody, że skarżąca nie sprostała w toku postępowania ciążącym na niej obowiązkom. Wskazywała wprawdzie w trakcie przesłuchania w charakterze strony, że jej dochody były wysokie, lecz nie przybliżyła nawet jakie konkretne czynniki złożyły się na tę znaczną wysokość dochodów (np. częstotliwość świadczenia usług, szczególny rodzaj usług, miejsce ich świadczenia, posiadanie stałych klientów itp.). Zdaniem sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do przyjęcia, że skarżąca uzyskiwała wysokie dochody ze świadczonych usług prostytucji. W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżąca podała, że w kontrolowanym okresie (lata 2004 – 2007), jak i w latach wcześniejszych zajmowała się świadczeniem usług seksualnych na terenie całego świata, a w szczególności w Polsce oraz w B.. Od 4 maja 2005 r. zarejestrowała się legalnie w B. jako prostytutka. Wskazała, że jej dochody kształtowały się na bardzo wysokim poziomie, gdyż była luksusową prostytutką, a profesją tą zajmuje się co najmniej od 2002 r. Potwierdzeniem uzyskiwania wysokich dochodów miały być ogłoszenia w prasie i w Internecie, wskazujące na stosowaną stawkę oraz okres świadczenia usług od 2002 r. Przedłożone przez stronę publikacje reklam świadczonych przez nią usług są jedynie dowodem, iż skarżąca trudniła się daną profesją, lecz nie dowodzą jakie osiągała z tego tytułu dochody. Z samego podania wysokości stosowanych stawek i ich niewątpliwej wysokości, o czym świadczą materiały w postaci czasopism o treści erotycznej, gdzie zamieszczała swe fotooferty (dołączone do akt administracyjnych), bynajmniej nie można jednak wysnuć jakichkolwiek wniosków co do tego jakie były rzeczywiste dochody, a w związku z tym, czy była możliwość zgromadzenia środków pozwalających na pokrycie wydatków ujawnionych w roku podatkowym. Umieszczanie ofert w prasie czy w Internecie mogło spotkać się z oczekiwanym odzewem, ale nie musiało. Z faktu, że prostytucja jest szczególnym rodzajem zarobkowej działalności, w żaden sposób nie uregulowanym ani nie podlegającym kontroli, nie wynika aby osoby zarobkujące w ten sposób i osiągające dochody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zwolnione były od wykazania choćby elementarnej staranności w prowadzeniu swych spraw, nakierowanej na zadbanie o możliwość wykazania źródła pochodzenia dochodów w razie sporu z organem podatkowym. Wiedza co do tego, że osiąganie przychodów - co do zasady - powoduje skutek w postaci opodatkowania dochodów jest raczej powszechna, a w każdym razie nie można powoływać się na nieznajomość prawa w tym zakresie, skoro wszystkie ustawy podatkowe są publikowane. Założyć więc należy, że również osoby trudniące się prostytucją mają, lub powinny mieć wiedzę, że w Polsce dochody z tego tytułu nie są opodatkowane, a w związku z tym, podobnie jak przy jakiejkolwiek innego rodzaju działalności generującej dochody wolne od opodatkowania, osiąganie tego rodzaju dochodów wymaga właściwego ich wykazania. Na przykład od osób, które powołują się w postępowaniu podatkowym na fakt otrzymania darowizny w postaci określonej kwoty wolnej od opodatkowania wymaga się, by udowodniły, że darowizna miała miejsce tzn. przedstawienia umowy darowizny, lub wykazania w inny sposób, że umowa została zawarta oraz udowodnienia, że doszło do wydania przedmiotu darowizny. Również przesłuchani w sprawie świadkowie – G. C. i K. B. nie wskazali wysokości uzyskiwanych przez skarżącą dochodów z prostytucji, oboje potwierdzili tylko fakt świadczenia usług seksualnych przez stronę oraz wysokość stawek za te usługi. Zwrócić należy także uwagę na fakt, że strona oprócz dochodów z tytułu prostytucji wykazanych w B. nie wykazała innych dochodów. Podkreślić przy tym należy, że wysokość dochodów, którą skarżąca zgłosiła do opodatkowania w B. nie świadczy o znacznej dochodowości jej działalności w tym zakresie. W latach 2006 – 2007 były to kwoty nie powodujące obowiązku podatkowego (po 8.388 euro), natomiast w 2005 r. była to kwota 11.940 euro. Natomiast przedstawione bilety lotnicze świadczą jedynie, że strona odbyła podróż lotniczą do wskazanego miasta. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa spoczywa na stronie skarżącej. Wskazanie przez stronę liczby klientów, częstotliwość spotkań mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia kwestii wysokości osiąganych dochodów ze świadczonych usług. W toku postępowania strona twierdziła, iż była tzw. luksusową prostytutką, posiadającą stałych klientów. W związku z tym mogła zwrócić się do nich z zapytaniem czy może podać ich dane organowi i czy złożyliby zeznania w przedmiotowej sprawie. Strona nie podała również nazw ani adresów hoteli, w których dochodziło do spotkań z klientami. W niniejszej sprawie skarżąca nie miała uprawdopodobnić, że czerpała dochody z nierządu, a udowodnić, że na dzień 1 stycznia 2004 r. dysponowała kwotą 50.000 euro oszczędności, oraz że w 2006 r. dysponowała deklarowanymi środkami finansowymi na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, nawet jeśli były to środki o jakich mowa w art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Zebrany w sprawie materiał dowody nie potwierdził twierdzeń skarżącej o jej znacznych dochodach osiąganych z prostytucji świadczonej w B., co pozwoliłoby na zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2004 r. spornej w sprawie kwoty 50.000 euro. Przesłuchani w sprawie świadkowie również tylko potwierdzili fakt świadczenia przez skarżącą usług seksualnych, natomiast nie byli w stanie wskazać w jakiej wysokości osiągała z tego tytułu dochody. Organy słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom K. B., w części dotyczącej okresu wykonywania przez skarżącą usług w Agencji M. Wskazany świadek twierdziła, iż skarżąca świadczyła usługi seksualne w B. całą dobę przez 7 dni w tygodniu. Natomiast z materiału dowodowego, w tym zeznań strony wynika, iż jeździła ona do B. co 6 – 8 tygodni, na kilka dni, albowiem w latach 2002 – 2005 studiowała. Skarżąca wskazała również, że osiągała wysokie dochody, bo była tzw. prostytutką luksusową. Z tej wypowiedzi wynika jedynie, że czynnik "luksusu" wpływał na zwiększenie wysokości dochodów. Skarżąca nie wyjaśniła jednak, co w środowisku osób trudniących się świadczeniem usług seksualnych lub korzystających z takich usług oznacza zwrot "luksusowa prostytutka". Założyć należy, że skarżąca używając słowa "luksusowa" miała na uwadze jego właściwe znaczenie. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w swoim czasie studiowała, zatem można przyjąć, że jest osobą prezentującą poziom wykształcenia pozwalający na prawidłowe posługiwanie się w języku polskim słowem obcego (łacińskiego w tym przypadku) pochodzenia, dosyć powszechnie używanego w polskim języku, jakim jest słowo "luksus". Według Wielkiego Słownika wyrazów obcych pod redakcją Mirosława Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. luksus to: 1. warunki zapewniające wygodne życie, dużo lepsze od przeciętnych, zbytek, komfort; 2. przyjemność , na którą można sobie rzadko pozwolić lub na którą mogą sobie pozwolić tylko nieliczni; 3. drogi przedmiot ułatwiający lub uprzyjemniający życie, zaspokajający czyjś wyszukany gust lub czyjeś wygórowane wymagania. Przymiotnik "luksusowy" utworzony od słowa luksu, to według ww. Słownika: wysokiej jakości, kosztowny, wytworny i wygodny. Ponieważ przymiotnika luksusowy skarżąca użyła w odniesieniu do wykonywanej profesji dla bliższego opisania jej "pozycji zawodowej", oznacza to, że odnosi się on do warunków czy sposobu wykonywania tej profesji, a nie do czegokolwiek co dotyczy jej pozazawodowego życia np. jej osobistych upodobań czy warunków życia. W ocenie sądu, w świetle wskazanych przez stronę wydatków na utrzymanie, jej twierdzenia są wewnętrznie sprzeczne, albowiem z jednej strony podaje, że jest prostytutką luksusową, a z drugiej podaje bardzo niską kwotę wydatków na swoje utrzymanie. Organy podatkowe nie kwestionowały tych wydatków i przyjęły je w wysokości podanej przez stronę, tj. 8.500 zł na cały 2006r. Natomiast, zdaniem sądu, wiedza i doświadczenie życiowe wskazują, że zazwyczaj osoba, która w swej pracy wykorzystuje przede wszystkim zalety swego ciała (fotooferty wskazują, że skarżąca bazuje na zaletach a nie na wadach, co też jest możliwe biorąc pod uwagę różnorodność preferencji seksualnych), szczególnie dba o swój wygląd zewnętrzny ponosi też dodatkowe, niekiedy znaczne, koszty tej dbałości. W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne twierdzeń strony o uzyskiwaniu znacznych dochodów ze świadczenia usług seksualnych i posiadania z tego tytułu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości 50.000 euro przechowywanych w gotówce poza systemem bankowym – w domu. Podkreślić należy, że strona w oświadczeniu z dnia 18 kwietnia 2009 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. nie wskazała, iż posiadała jakiekolwiek środki pieniężne zgromadzone w gotówce. W oświadczeniach na koniec kolejnych lat kontrolowanego okresu wskazała jedynie na środki pieniężne w gotówce ze sprzedaży działki rolnej w kwocie 23.500 zł oraz na posiadane nieruchomości. Nielogiczne jest wytłumaczenie strony, iż nie wskazała w oświadczeniu o stanie majątkowym spornej kwoty, gdyż była ona zgromadzona w euro. Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na fakt korzystania przez skarżąca z usług bankowych. W okresie objętym kontrolą, a także latach wcześniejszych wymieniona aktywnie korzystała z tego rodzaju usług. W okresie 2004 – 2007 posiadała trzy rachunki bankowe, na których wykonywała operacje bankowe. Korzystała także z linii kredytowej na swoim rachunku bankowym. W niniejszej sprawie nie zostało udowodnione, że strona przechowywała w domu sporną kwotę pieniędzy. Poza twierdzeniami samej strony oraz jej konkubenta G.C., który ogólnie wskazał, że skarżąca miała w domu zgromadzone kilkadziesiąt tysięcy euro, nie przedstawiono żadnych dowodów. Zwrócić należy również uwagę, że w sprawie prowadzonej wobec G.C. przez Urząd Skarbowy strona wskazała, że w 2003 r. przechowywała na rachunku w Banku F, należącym do konkubenta własne środki pieniężne, które stanowiły około 70% wpływów na konto, oraz że posiadała pełnomocnictwo do dokonywania na tym rachunku operacji. Z akt sprawy wynika natomiast, że na rachunkach bankowych należących do konkubenta strony na dzień 31 grudnia 2003 r. znajdowały się niewielkie kwoty pieniężne (konto osobiste -3.305,70 zł, konto walutowe - 70,10 euro ). Niewiarygodnym zatem są twierdzenia strony o posiadaniu przez nią w domu kwoty 50.000 euro na dzień 1 stycznia 2004 r., bowiem gdyby skarżąca rzeczywiście posiadała wskazane środki pieniężne zostałyby one ulokowane w banku. W sprawie dotyczącej G.C. podawała przecież, że stanowiące jej własność pieniądze wpłacane były na konto konkubenta. W odniesieniu do kwestii wydatków sąd pragnie wskazać, że przedmiotem sporu jest ustalona przez organy podatkowe wysokość kosztów poniesionych z tytułu budowy nieruchomości w K.. Natomiast poza sporem pozostają wydatki poniesione na utrzymanie strony, albowiem – jak już zaznaczono - zostały one przyjęte w wysokości wskazanej przez samą skarżącą, bądź wynikającej z materiału dowodowego. W związku z prawdopodobieństwem podania przez skarżącą nieprawdziwych danych dotyczących poniesionych kosztów na budowę domu oraz nie podaniem wydatków na budowę budynku gospodarczego, ogrodzenia i zagospodarowania posesji w K., organ podatkowy w celu ustalenia nakładów na wskazaną nieruchomość powołał rzeczoznawcę – biegłego z zakresu budownictwa. Opinia w sprawie została sporządzona w oparciu o dokumenty budowy (kosztorys powykonawczy, dziennik budowy, protokół odbioru robót), składane wyjaśnienia strony oraz wizję lokalną. Skarżąca nie podała danych dostawców materiałów oraz usług (za wyjątkiem firmy X należącej do G.C.), co uzasadniało skorzystanie z wiedzy specjalisty przy ustaleniu wartości odtworzeniowej inwestycji. W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził również kontrolę w firmie generalnego wykonawcy (konkubenta strony) oraz w firmie jednego z podwykonawców i wystąpił do hurtowni materiałów budowlanych. Podkreślić przy tym należy, że z zeznań G.C. wynika, iż należności za wykonane usługi budowlane zostały w całości zapłacone. Również z zeznań strony wynika, że należności za wykonane prace i materiały zostały uregulowane gotówką. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca poniosła niższe, od wyliczonych przez biegłego, koszty opisanej inwestycji. Sąd stoi na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W ocenie sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Także zeznania strony – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - tak jak inne dowody, podlegają ocenie organów podatkowych. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art. 122 O.p. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji dokonały analizy i oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., która nie pozwoliła na przyjęcie, że skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. przechowywane w domu oszczędności w kwocie 50.000 euro oraz uzyskała w spornym roku dochody z nierządu, którymi pokryła wydatki poniesione w tym roku. Wbrew odmiennej ocenie skarżącej, zdaniem sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił i ocenił stan faktyczny - zgodnie z art. 121 §1, art.122, art. 187 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w związku z czym nie naruszono przepisu art. 210§1 O.p. Mając powyższe rozważania na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.