II FSK 159/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 314/12 w sprawie ze skargi R. [...] z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. nr IPTPB1/415-110/12-6/ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 314/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca złożyła wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodu przeznaczonego w 2010 r. na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność, bez działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalność pozarolniczą – polegającą na świadczeniu usług i dzierżawie obiektów. Za rok 2011 wskaźnik przychodów z produkcji rolniczej w ogólnej kwocie przychodów stanowił - 96,47%, a z produkcji pozarolniczej - 3,53%. Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni, zgodnie z § 56 pkt 4 jej statutu, zamierza przeznaczyć część dochodu na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi. W związku z tym, począwszy od 2008 r. część dochodu ogólnego przeznaczana jest na wkłady pieniężne członków Spółdzielni i odprowadzany jest podatek dochodowy tylko z produkcji pozarolniczej od tych wkładów. Skarżąca powołując przepis art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1348 ze zm., dalej – "Prawo spółdzielcze") oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") – zadała pytanie, czy w zaistniałym w 2010 r. stanie, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega cały dochód, czy tylko dochód z produkcji pozarolniczej? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca podała, że od dochodu przeznaczonego na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych tylko w tej części, która została uzyskana z działalności pozarolniczej. Zatem zgodnie z tym stanowiskiem Spółdzielnia pobiera podatek dochodowy od produkcji pozarolniczej, o ile taki występuje w danym roku i odprowadza go do urzędu skarbowego, natomiast od produkcji rolniczej nie odprowadza podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2012 r. stwierdził, że stanowisko Spółdzielni jest nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, analiza przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz mające zastosowanie w sprawie dotyczącej roku 2010 przepisy prowadzą do wniosku, że pochodzące z dochodu rolniczej spółdzielni produkcyjnej kwoty, przeznaczone na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi stanowią dla tych członków przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem dochód ten podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Spółdzielnia zaś, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych winna od całości – zgodnie z przepisami art. 41 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 42 ust. 1 tej u.p.d.o.f. – obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. Zauważył też, że nie można utożsamiać źródła dochodu Spółdzielni ze źródłem przychodu jej członków. Bezspornym jest bowiem, że Spółdzielnia prowadzi działalność rolniczą i działalność pozarolniczą i z tych tytułów osiąga swoje dochody, do opodatkowania których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast członkowie Spółdzielni będący osobami fizycznymi, którzy posiadają wkłady członkowskie, nie prowadzą działalności rolniczej i pozarolniczej, ale uzyskują przychody ze źródła jakim jest udział w zyskach osoby prawnej w związku z posiadanymi wkładami/udziałami. Zatem członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych uzyskują dochody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.f., gdyż podstawą ich uzyskania są udziały i wkłady w spółdzielni. Dochody z działalności rolniczej i pozarolniczej osiąga wyłącznie rolnicza spółdzielnia produkcyjna, która jest odrębnym od swoich członków podatnikiem, podlegającym regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że członkowie spółdzielni są odrębnymi od spółdzielni podatnikami, do ich dochodów nie ma zastosowania wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym całość kwot przeznaczonych na powiększenie wkładów pieniężnych podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W związku z tak przedstawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, organ wydający interpretację bezzasadnie uznał, że dochód przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi, podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od rodzaju produkcji, z której dochód ten pochodzi. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, co prowadzi do wniosku, że ewentualne wyłączenia spod opodatkowania określonych dochodów osób fizycznych ze względu na "pierwotne pochodzenie" z działalności rolniczej spółdzielni muszą być określone w konkretnym przepisie ustawy podatkowej. Następnie Sąd I instancji odniósł się do kwestii, czy całość dochodu przeznaczonego na powiększenie wkładów pieniężnych w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, opodatkowana jest podatkiem dochodowym i czy dochód ten należy kwalifikować jako dochód ze źródeł kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Sąd I instancji podzielił w tym zakresie stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1597/09. Sąd I instancji wskazał, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyróżnił źródła przychodów. W punkcie 1, za takie źródło uznany został stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, zaś w punkcie 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. W przepisie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. zdefiniowane zostały z kolei przychody z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, jako wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domowników z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielonym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Odpowiednie stosowanie ust. 2 i 3 tego przepisu odnosi się do zaliczenia do tych przychodów wartości pieniężnej świadczeń w naturze oraz wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń. Sąd I instancji zauważył, że w omawianym przepisie odwołano się jednoznacznie do "udziału w dochodzie podzielonym" spółdzielni z tytułu działalności rolniczej. W znaczeniu podanym w art. 171 § 1 Prawa spółdzielczego "dochód podzielony" stanowi część dochodu ogólnego po dokonaniu odpisów m.in. na wkłady pieniężne członka spółdzielni oraz na fundusz udziałowy (art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 tej ustawy). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) określony został natomiast w art. 17 ust. 1 tej ustawy. Według punktu 4 tego przepisu przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni. Określając szczególne zasady ustalania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca wyjaśnił, że jest to dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zdaniem Sądu I instancji, w odniesieniu do rolniczej spółdzielni produkcyjnej fundusz udziałowy nie może być rozumiany w inny sposób niż definiuje to przepis art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego, jako powstający z wpłat członkowskich odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych ustawach. Sąd I instancji zauważył, że z analizy powyższych przepisów wynika, że część dochodu ogólnego rolniczej spółdzielni produkcyjnej przeznaczona na udziały członkowskie oraz na powiększenie wkładów pieniężnych jej członków nie została zaliczona do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie dochód ogólny przeznaczony na powiększenie funduszu udziałowego został zdefiniowany, jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.). W każdym z tych przypadków opodatkowaniu według stawki 19% (podlega całość dochodu z tego tytułu uzyskana przez członka spółdzielni produkcji rolnej – art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W takim przypadku spółdzielnia jest zobowiązana, jako płatnik do obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego, poprzez uchylenie w całości interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niezastosowanie i mylne przyjęcie, że przychody z działalności rolniczej przeznaczone na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi podlegają podatkowi dochodowemu, podczas gdy dochody takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodwym, - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, poprzez jego nieprawidłowa wykładnię i mylne przyjęcie, że dochód z działalności rolniczej, przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, w całości podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażającą się w przyjęciu, że podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód z działalności rolniczej Spółdzielni przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi, pomimo, iż przepis ten (z uwagi na wyrażone w art. 2 ust. 1 pkt 1 obu ustaw o podatkach dochodowych zwolnienie przedmiotowe) nie dotyczy dochodów z działalności rolnicze, - art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.o.d.f., poprzez jego zastosowanie wskutek bezzasadnego uznania, że dochód z działalności rolniczej, przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podobnie jak Sąd I instancji, podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK1597/09, zgodnie z którym przychody uzyskane przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tytułu podziału jej dochodu ogólnego z przeznaczeniem na powiększenie wkładów pieniężnych oraz udziałów (art. 166 w związku z art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego) stanowią dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Tym samym, niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania do dochodów członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych. W przypadku bowiem rolniczej spółdzielni produkcyjnej, to ta osoba prawna prowadzi działalność rolniczą, nie zaś członkowie, którzy przychody uzyskują z innych tytułów. Wyłączenie spod opodatkowania przychodów spółdzielni pochodzących z działalności rolniczej, ma umocowanie w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygając powstałe zagadnienie sporne Sąd I instancji słusznie odwołał się do przepisów ustawy Prawo spółdzielcze w zakresie regulującym wewnętrzną gospodarkę finansową spółdzielni produkcji rolnej i na podstawie tych przepisów wyodrębnił kategorię "dochodu ogólnego" i "dochodu podzielonego". W zakresie określonym w statucie, uwzględniając specyfikę rolniczych spółdzielni produkcyjnych, przepis art. 158 Prawa spółdzielczego ustanawia regułę, że członkowie tych spółdzielni wynagradzani są za pracę, uczestnicząc w podziale osiągniętego przez nie dochodu, a ściślej tzw. dochodu podzielnego, powstałego po odliczeniu od dochodu ogólnego (art. 166) odpisów na fundusze, przewidziane w art. 168 i 171 tej ustawy. Jest to jedyny przewidziany w ustawie sposób wynagradzania członków, przy czym według wskazań zawartych w art. 158 § 3 ustawy, wysokość wynagrodzenia ustala się z uwzględnieniem wkładu pracy, jej uciążliwości, niezbędnych kwalifikacji oraz odpowiedzialności z tytułu powierzonej funkcji. Z mocy art. 171 § 1 Prawa spółdzielczego dochód spółdzielni, który podlega podziałowi między jej członków z tytułu ich wkładu pracy, nosi nazwę dochodu podzielnego. Zatem zgodnie z przedstawionymi regulacjami odpisy na udziały członkowskie i powiększenie wkładów pieniężnych w spółdzielni produkcji rolnej mogą być dokonywane wyłącznie z podziału jej dochodu ogólnego (art. 166 w związku z art. 154a, art. 167 i 168 ustawy). Z kolei jedynym źródłem finansowania z tytułu pracy wykonywanej na rzecz rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest udział w dochodzie podzielnym (art. 158 § 1 i art. 171 § 1 ustawy). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) określony został w art. 17 ust. 1 tej ustawy. Według punktu 4 lit. b) tego przepisu przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni. Określając szczególne zasady ustalania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca wyjaśnił, że jest to dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zauważyć należy, że w odniesieniu do spółdzielni produkcji rolnej fundusz udziałowy nie może być rozumiany w inny sposób niż definiuje to przepis art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego, jako powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych ustawach. Tym samym, przychody uzyskane przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tytułu podziału jej dochodu ogólnego z przeznaczeniem na powiększenie wkładów pieniężnych (art. 166 w związku z art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego) stanowią dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., aktualnie j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).