I SA/Wr 903/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi J. C. - Syndyka Masy Upadłości A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. nr [...], Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik US) dokonał z urzędu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2007 r. na poczet zaległości podatkowych A spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej z/s w L. (dalej: spółka) z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r.), podatku VAT (za sierpień, wrzesień i październik 2007 r.) oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (za grudzień 2007 r.). Zaliczeń dokonano z dniem 22 stycznia 2008 r., tzn. w dacie złożenia przez spółkę deklaracji dla podatku VAT za grudzień 2007 r. (odnośnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2008 r. zaliczenia dokonano 20 lutego 2008 r., tj. z dniem, z którym zobowiązanie stało się wymagalne). Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b, art. 51 § 1 i § 2, art. 52 § 1 pkt 2), art. 53 § 1 i § 5, art. 54 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz § 4 ust. 1 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także z zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, postanowieniem z [...] maja 2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ocenę prawną przedstawioną przez Naczelnika US. W pierwszej kolejności organ odwołał się do przepisów art. 51 § 1-§ 3, art. 52 § 1 pkt 2), art. 53 § 1, § 2, § 4 i § 5 pkt 1), art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b O.p., § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF a także art. 51 ust. 2, art. 52 i art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej: u.p.u.n.). Następnie wskazał, że istota sprawy dotyczy dopuszczalności zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, gdy zarówno zobowiązania podatkowe, jak i zwrot podatku, powstały z mocy prawa lecz przed ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej spółki, tj. przed 6 sierpnia 2008 r., w sytuacji, kiedy postanowienie w przedmiocie zaliczenia datuje się na dzień 24 lutego 2012 r., tj. już po ogłoszeniu upadłości spółki. Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie bez znaczenia pozostaje, że postanowienie o zaliczeniu zostało wydane już po ogłoszeniu upadłości spółki. Podkreślił, że istotne jest, iż na dzień dokonania zaliczenia (zarówno na dzień 22 stycznia, jak i 20 lutego 2008 r.) upadłość spółki nie została jeszcze ogłoszona i że data zaliczenia jest datą wcześniejszą od daty ogłoszenia upadłości. Powyższe, zdaniem organu, uzasadnia zastosowanie w sprawie przepisów O.p., nie zaś przepisów u.p.u.n. Wyłożył organ, że w zaistniałej sytuacji zasada lex specialis przepisów u.p.u.n. w stosunku do przepisów O.p. nie może być zrealizowana. Organ II instancji dowodził, że sporne zaliczenie dokonało się z mocy prawa, z dniem powstania zwrotu podatku nie zaś w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, które to postanowienie ma charakter deklaratoryjny, stanowiący jedynie o skutkach materialno - technicznych. Końcowo Dyrektor IS zauważył, że w postanowieniu organu I instancji w trzech przypadkach niewłaściwie, tj. w kwocie mniejszej od należnej, czyli na korzyść spółki, naliczono odsetki za zwłokę. Według organu, powyższe błędy nie stanowią podstawy dla uchylenia decyzji i orzekania na niekorzyść strony (syndyka) odwołującej się. W skardze syndyk wniósł o uchylenie zarówno postanowienia organu I, jak i II instancji (ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności), zarzucając naruszenie: - art. 76 § 1, art. 76a i art. 59 § 1 pkt 4) O.p. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika (spółki) obejmująca likwidację jego majątku, - art. 61 i art. 62 u.p.u.n. przez pominięcie, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, - art. 96 u.p.u.n. poprzez zignorowanie, że w postępowaniu upadłościowym potrącenie wierzytelności wierzyciela z wierzytelnością upadłego możliwe jest tylko przez złożenie oświadczenia, nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności, - zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez wydanie zaskarżonego aktu z rażącym naruszeniem prawa, oczywistą niezgodność rozstrzygnięcia z wynikami przeprowadzonego postępowania i rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro zobowiązania podatkowe, jak i zwrot podatku, powstały z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości spółki, tj. przed 6 sierpnia 2008 r., to zaliczenie winno nastąpić przy zastosowaniu przepisów O.p. Zakwestionowała pogląd, że postanowienie organu podatkowego w sprawie zaliczenia ma charakter deklaratoryjny, stanowiąc jedynie o skutkach materialno - prawnych dokonujących się z mocy prawa, nie zaś z urzędu. Zanegowała, że wierzytelności spółki nie istniały w dacie ogłoszenia upadłości gdyż wskutek wcześniejszego ich zaliczenia wygasły na mocy art. 59 § 1 pkt 4) O.p. Uznała, że skoro przepisy u.p.u.n. mają charakter lex specialis wobec przepisów O.p., to należności spółki winny być rozdysponowane według zasad określonych w u.p.u.n. Dowodziła, że z przepisów O.p. nie wynika, aby zaliczenie nadpłaty/zwrotu następowało z mocy samego prawa (automatycznie z chwilą pojawienia się nadpłaty/zwrotu). Argumentując swoje stanowisko strona skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądowego (m. in. wyroku WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 319/12), z którego wynika, że zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, co do których do dnia ogłoszenia upadłości nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu na ich poczet powstałej również przed tą datą nadpłaty/zwrotu, mogą być zaspokojone tylko w trybie u.p.u.n. oraz że w takiej sytuacji organy podatkowe nie mają możliwości zaliczenia nadpłaty/zwrotu na poczet zaległości lub na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w trybie art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. Skarżący odwołał się także do orzeczeń traktujących o tym, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych oraz że należności z tytułu podatków muszą być zaspokajane z masy upadłości. Dodał, że organ podatkowy w dniu 16 września 2008 r. prawidłowo zgłosił do masy upadłości wierzytelności, które - jak wywodzi w skarżonym postanowieniu - rzekomo już nie istniały wskutek "zaliczenia z urzędu" i które są przedmiotem niniejszego postępowania. Podniósł, że wierzytelności te zostały uznane i umieszczone na liście wierzytelności. Zdaniem strony, stanowisko organów podatkowych zmierza do obejścia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie nie jest sporne, że zarówno zaległości (należności) podatkowe, jak i zwrot podatku, powstały przed dniem ogłoszenia upadłości spółki, natomiast postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu na te zaległości wydane zostało już po dniu ogłoszenia upadłości. Strony nie kwestionowały także wysokości zwrotu i zaległości podatkowych oraz momentu ich powstania. Spór między stronami dotyczył relacji przepisów regulujących zaliczenie nadpłat/ zwrotów podatku na zaległości podatkowe do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe (u.p.u.n.), a w szczególności znaczenia oraz charakteru postanowienia o takim zaliczeniu i możliwości jego wydania w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego. W analogicznej - w stosunku do obecnie rozstrzyganej - sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2582/11, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 506/11). Tezy i stwierdzenia zawarte w przywołanym wyroku NSA - także zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu - Sąd w składzie orzekającym wielokrotnie przywoła w niniejszym wyroku, jako szczególnie trafne. Sąd nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego w powołanym w skardze wyroku WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 319/12), w którym to wyroku Sąd wypowiedział poglądy odmienne w stosunku do przedstawionych przez NSA. Zgodnie z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p., w sprawach zaliczenia zwrotów (analogicznie nadpłat) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotów na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 76a § 2 pkt 1) O.p., zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania zwrotu (nadpłaty) - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1)-3) i 5) oraz § 2. W sprawie zwrot podatku VAT za grudzień 2007 r. powstał 22 stycznia 2008 r., tj. z datą złożenia deklaracji VAT-7. Z tą też datą dokonano spornego w sprawie zaliczenia (odnośnie zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2008 r. zaliczenia dokonano 20 lutego 2008 r., czyli z dniem, z którym zobowiązanie stało się wymagalne). Nie ulega wątpliwości, że z treści powołanego art. 76a O.p., wbrew stanowisku zawartemu w skardze, zaliczenie kwoty zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot (nadpłatę) podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p., zwroty (nadpłaty) wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Postanowienie w trybie art. 76a O.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu/nadpłaty na dane zaległości podatkowe - nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 8 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 1053/05, dostępny j/w), zaliczenie nadpłaty podatku (analogicznie zwrotu podatku) na konkretną zaległość podatkową powoduje, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Jeżeli zatem kwota nadpłaty, pomimo tego, że na podstawie art. 76a § 2 pkt 1) O.p. uległa z mocy prawa zaliczeniu na zaległość podatkową, zostanie zwrócona podatnikowi, to będzie to zwrot niezasadny i sprzeczny z art. 76a i art. 59 § 1 pkt 4) O.p., który spowoduje powstanie z tego tytułu zaległości podatkowej, o której stanowi art. 52 § 1 pkt 1) O.p. Z powyższego wynika, że sporne w sprawie zaliczenie zwrotu podatku na zaległości podatkowe nastąpiło z mocy samego prawa przed dniem ogłoszenia upadłości spółki (obecnie już zastąpionej przez syndyka). Niesporne w sprawie jest bowiem, że zwrot powstał 22 stycznia 2008 r. (data złożenia deklaracji VAT-7 wykazującej zwrot podatku VAT za grudzień 2007 r.), a upadłość spółki ogłoszona została 6 sierpnia 2008 r. Również powstałe zaległości podatkowe, na które zaliczono zwrot, tj. zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r.), podatku VAT (za sierpień, wrzesień i październik 2007 r.) oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (za grudzień 2007 r.), powstały przed ogłoszeniem upadłości spółki. Powyższe rozważania potwierdzają niezasadność zarzutu skargi traktującego o naruszeniu art. 76 § 1, art. 76a i art. 59 § 1 pkt 4) O.p. poprzez uznanie, że po dacie ogłoszenia upadłości podatnika niedopuszczalne jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Sąd podziela ponadto pogląd organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy u.p.u.n. Przepisy u.p.u.n., regulujące m. in. skutki ogłoszenia upadłości, dotyczą bowiem tych wierzytelności upadłego, które istniały w dacie ogłoszenia upadłości, a nie tych, które z mocy prawa przed tą datą już nie istniały. Skoro wierzytelność będąca przedmiotem sprawy (nadpłata w podatku VAT za grudzień 2007 r.) nie istniała w dacie ogłoszenia upadłości, nie mogły mieć do niej zastosowania przepisy u.p.u.n., a co za tym idzie zasada lex specialis u.p.u.n. w stosunku do O.p., gdyż brak było kolizji między regulacjami zawartymi w tych ustawach. W myśl art. 61 u.p.u.n., z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 u.p.u.n.). Zgodnie z treścią art. 144 ust. 1 u.p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Powyższe oznacza, że w skład masy upadłości wchodzi tylko taki majątek upadłego, w tym jego wierzytelności, który należał do upadłego w chwili ogłoszenia upadłości bądź został przez niego nabyty w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem majątków przewidzianych w art. 63-67 u.p.u.n. Tym samym w skład masy upadłości nie wchodzi majątek, w tym wierzytelność upadłego, który nie należał do niego w chwili ogłoszenia upadłości. Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu zwrotu podatku - powstała przed ogłoszeniem upadłości - niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należała do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. O tym, czy dana wierzytelność należy, czy też nie, do upadłego decydują m. in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa bądź wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń). Niewątpliwie, o czym przesądzono wyżej, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania zwrotu, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to, w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem powstania zwrotu. Skoro do zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie przed dniem ogłoszenia upadłości spółki (podatnika), to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości spółki bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Należy przy tym zauważyć, że obowiązujące przepisy u.p.u.n. nie regulują kwestii zaliczenia zwrotów/nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają przepisów wyłączających możliwości wydania postanowienia (w tym zakresie) co do zwrotów/nadpłat (wierzytelności) powstałych i wygasłych przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc nie wchodzących w skład masy upadłości, nieistniejących w dniu jej ogłoszenia. Wierzytelność z tytułu zwrotu podatku (nadpłaty) powstałego przed dniem ogłoszenia upadłości i przed tym dniem zaliczonego, z mocy prawa, na zaległość podatkową, nie stanowi wierzytelności wchodzącej w skład masy upadłości podatnika, u którego zwrot (nadpłata) powstał. Przepisy u.p.u.n. w żaden sposób nie tamują obowiązku organu podatkowego przewidzianego art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., ani też nie wyłączają działania art. 76a § 2 pkt 1) tej ustawy i jego skutku przewidzianego art. 59 § 1 pkt 4) O.p., w sytuacji, gdy zdarzenie decydujące o momencie zaliczenia zwrotu (nadpłaty) na zaległość podatkową, wystąpiło przed datą upadłości (art. 52 u.p.u.n.). Twierdzenie, że przepisy u.p.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do przepisów O.p. znajduje uzasadnienie tylko w zakresie, w jakim przewiduje to pierwsza z powołanych ustaw (art. 1 u.p.u.n.). Wydanie postanowienia o zaliczeniu powstałego przed dniem ogłoszenia upadłości zwrotu podatku (nadpłaty) na zaległości istniejące w tej dacie już po jej ogłoszeniu jest dopuszczalne, gdyż tego rodzaju czynność (akt) nie została wyłączona przepisami u.p.u.n. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że Dyrektor IS (także Sąd w składzie orzekającym) nie kwestionuje zasady, że u.p.u.n. stanowi lex specialis w stosunku do O.p. Jednakże, jak wskazano wyżej, na dzień dokonania zaliczenia, tj. zarówno 22 stycznia, jak i 20 lutego 2008 r., spółka nie znajdował się jeszcze w upadłości, więc zastosowanie miały przepisy O.p. Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 61, art. 62 i art. 96 u.p.u.n. przez ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze fakt, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd nie stwierdził, aby w sprawie dopuszczono się naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p. Brak jest podstaw do uznania zarzutu wskazującego na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi bowiem naruszenia wspomnianej zasady sytuacja, w której organ podatkowy, po prawidłowo przeprowadzonym procesie podatkowym, wydaje zgodne z prawem lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się także sytuacji, w której pojawiające się w sprawie wątpliwości byłyby rozstrzygane na niekorzyść strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne niezgodne jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego, względnie wydane zostało z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego, w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.