II FSK 1711/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/13 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 24 listopada 2011 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 13 825 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, decyzją z dnia 21 lutego 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, albowiem przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 28 lutego 2013 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 14 080 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 31 maja 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy w dalszym ciągu wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, tak jak wymagają tego przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.;) oraz nie odniósł się do wskazówek podanych we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2012 r. Organy ustaliły, że podatnik posiadający zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie ślusarstwa i poligrafii, na przestrzeni lat 2005 – 2008, dokonał zakupu 15 pojazdów, przy czym na przestrzeni lat 2006 – 2008, sprzedał z zyskiem 11 z nich. Podatnik nie dokonał sprzedaży wskazanych samochodów i motocykli bezpośrednio po ich nabyciu, lecz użytkował je przez okres czasu wynoszący od siedmiu miesięcy do około dwóch lat, przy czym jednocześnie w posiadaniu podatnika znajdowało się maksymalnie nie więcej niż cztery samochody i dwa motocykle. W ocenie organu odwoławczego należałoby wykazać, iż podatnik oferował pojazdy do sprzedaży w okresie relatywnie krótkim po ich nabyciu, a dłuższe okresy posiadania przez podatnika pojazdów spowodowane były oczekiwaniem na upływ półrocznego okresu gwarantującego podatnikowi zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Ponadto w ocenie organu odwoławczego należało ustalić, kiedy skarżący przeznaczył do sprzedaży samochody marki (...), wskazać firmy świadczące na jego rzecz usługi sprzedaży komisowej oraz ustalić czy w kontrolowanym okresie podatnik oraz członkowie jego rodziny posiadali do dyspozycji inne jeszcze pojazdy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż podatnik w latach 2006 – 2008 mógł być posiadaczem innych jeszcze pojazdów, poza ustalonymi przez organ podatkowy. Wobec tego należałoby zwrócić się do CEPiK oraz organów gminy o dostarczenie danych o posiadanych w latach 2004 – 2011 przez skarżącego, E. N. i A. C. pojazdach, a także zwrócić się do samej strony o podanie tych informacji. Organ drugiej instancji podkreślił, że pomimo zaleceń wskazanych w jego wcześniejszej decyzji z dnia 24 lutego 2012 r., nie zbadano czy strona dokonywała importu z zagranicy pojazdów w celu ich sprzedaży ustalonemu klientowi, który następnie dokonywał ich rejestracji już na własne nazwisko. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2007 r., dokumenty źródłowe będące podstawą dokonanych zapisów księgowych, spisy z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. i na dzień 31 grudnia 2007 r., ewidencję środków trwałych, zeznania PIT-36L za okres objęty postępowaniem podatkowym i ich korekty. Podsumowując swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podane okoliczności wymagają wyjaśnienia i powodują, że w chwili obecnej nie można jednoznacznie rozstrzygnąć kwestii wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, zaś zakres postępowania, które należy przeprowadzić jest na tyle obszerny, iż uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.;). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał szczegółowe wskazówki, które należałoby wziąć pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu. 3. W skardze na decyzję skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż decyzję kasacyjną przewidzianą w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej można wydać tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie kryteria uzasadnionej decyzji kasacyjnej, organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie dotychczasowe ustalenia faktyczne w sprawie i, po ich przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji, wypunktował precyzyjnie te okoliczności faktyczne, które nie zostały w ogóle lub dostatecznie wyjaśnione, podkreślając, że na niektóre z tych okoliczności zwracał już uwagę organowi pierwszej instancji w swej poprzedniej decyzji kasacyjnej, ale zalecenia te nie zostały w pełni wykonane. Za prawidłowy uznał Sąd pogląd organu, iż zakres braków dowodowych wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy uczynił ponadto zadość wymogowi wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Szczegółowo i precyzyjnie nakreślił kierunki dalszego postępowania i działania niezbędne dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie istniały okoliczności do przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub znacznej części, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego na podstawie akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego uznania, że organ drugiej instancji prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; 3) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez akceptację błędnej wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dokonanej przez organ drugiej instancji; 4) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie. Skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie (wyrok z dnia 23 sierpnia 2016 r.: II FSK 1712/14). W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w tym wyroku. 8.1. Jak wynika z analizy skargi kasacyjnej istota sporu dotyczy kwestii zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na stwierdzenie uchybienia w postępowaniu dowodowym, powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (vide: wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym wymagały uzupełnienia go w znacznej części. Stanowiło to przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji winien ustalić czy dłuższe okresy posiadania pojazdów przez podatnika wynikały ze wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego oraz winien odebrać bardziej szczegółowe wyjaśnienia podatnika, dotyczące sprzedaży samochodów, pośredników za pomocą których podatnik dokonywał sprzedaży. W przypadku nieudzielania takich wyjaśnień przez podatnika organ pierwszej instancji powinien dokonać samodzielnych ustaleń w tym zakresie, a ponadto wyjaśnić stan posiadania pojazdów przez podatnika i członków jego rodziny oraz obrotu nimi a także zwrócić się do odpowiednich organów i instytucji celem wyjaśnienia tych okoliczności. W szczególności organ pierwszej instancji powinien dokonać analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r. oraz dokumentów będących podstawą wpisów i innych dokumentów źródłowych. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał więc na jednoznaczne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, że zakres postępowania, które należy przeprowadzić celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego jest na tyle obszerny, że należało zastosować w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczność ustaleń faktycznych związanych z charakterem dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży pojazdów wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie kasacyjne. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 8.2. W związku z powyższym, nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji. Wbrew bowiem stanowisku kasatora istniały okoliczności do przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub w znacznej części (art. 233 §2 O.p.). 8.3. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., albowiem naruszeniem obowiązku określonego w tym przepisie jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego znajdującego się w jej aktach, czy też aby nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonej decyzji lub przekroczył granice sprawy. 8.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. albowiem zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem Sąd miał powód, by skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. Natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. ma jedynie charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony wyłącznie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności, bądź poddał kontroli akt nieprzewidziany w § 2 tego artykułu. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie, zatem nie ma podstaw, by twierdzić, iż Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył. 8.5. Należy ponadto wyjaśnić, że formułując zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazuje również na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zamieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jest typowym przepisem o charakterze procesowym i jak wykazano wyżej przepis ten nie został naruszony. Zarzut zaś dokonania błędnej wykładni tego przepisu nie został uzasadniony. 9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.