II FSK 481/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 579/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 579/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez M. K. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 li. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(dalej: " Dyrektor UKS") ustalił, że aktem notarialnym z dnia 13 kwietnia 2000 r. Skarżący, jako jedyny wspólnik, zawiązał spółkę z o. o. "Kopalnie [...]" w K.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 1.550.000 zł. Z § 9 ust. 1 aktu notarialnego wynikało, że Skarżący objął wszystkie udziały i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci własności działki gruntu nr 186, położonej w obrębie wsi K., gmina B. i działki gruntu nr 441, położonej w obrębie wsi [...], gmina B. wraz z dokumentacją geologiczną złoża kruszywa naturalnego. W dniu 19 kwietnia 2000 r. Sąd Rejonowy w [...] wydał postanowienie o wpisie spółki do księgi rejestrowej. Następnie, na podstawie notarialnie sporządzonej umowy przeniesienia własności z dnia 12 marca 2001 r., Skarżący przeniósł własność wyżej wymienionych działek na rzecz spółki "G.", których wartość określono w akcie notarialnym na kwotę 120.000 zł. W dacie 7 maja 2001 r. została zawarta w formie notarialnej umowa sprzedaży, zgodnie z którą Skarżący sprzedał 100% swoich udziałów w spółce "G." na rzecz spółki z o. o. "I. [...]" z siedzibą w B. za cenę 1.550.000 zł. Organ wziął przy tym pod uwagę, że Skarżący nie był właścicielem przedmiotowych działek na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki "G." (do dnia 12 marca 2001 r. właścicielem działek była spółka z o. o. Kopalnie [...]"K.", do której - na mocy umowy notarialnej z dnia 8 października 1997 r. - Skarżący wniósł działki na pokrycie kapitału zakładowego). Dopiero na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 12 marca 2001 r., w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki "K.", nastąpiło wydanie wyżej wymienionych działek Skarżącemu, w następstwie czego rozporządził on nimi na rzecz spółki "G.". Dyrektor UKS przyjął, że objęcie udziałów w spółce "G." nastąpiło w chwili przeniesienia przez Skarżącego własności działek stanowiących przedmiot aportu, tj. 12 marca 2001 r. Tę datę organ kontroli uznał za moment uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Przyjmując nominalną wartość udziałów w spółce "G." objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 1.550.000 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 120.000 zł, Dyrektor UKS ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.430.000 zł i określił od takiej podstawy opodatkowania podatek w wysokości 560.029 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 93.364 zł z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2001 r., co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji z 10 marca 2006 r. (nr [...]). Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określił je w wysokości 74.892 zł, pozostawiając bez zmian wysokość zobowiązania podatkowego (560.029 zł). Uzasadniał, że objęcie udziałów przez Skarżącego nastąpiło najpóźniej z chwilą zarejestrowania spółki "G.", tj. w 2000 r., i zgodnie z obowiązującymi w tym roku przepisami nie stanowiło przychodu. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na fakt, że 7 maja 2001 r. Skarżący zbył na rzecz spółki "I. [...]" swoje udziały w spółce "G." za cenę 1.550.000 zł, co skutkowało uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych w tej wysokości na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto organ przyjął, że strona poniosła koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 120.000 zł, zatem dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce "G." ustalił w wysokości 1.430.000 zł, od którego to dochodu należny podatek określił w wysokości 560.029 zł, natomiast odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2001 r. w wysokości 74.892 zł. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do WSA. Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 743/07), WSA uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, że - przy ustalaniu wysokości kosztów objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce "G." - organy uwzględniły jedynie wartość działek, pomijając dokumentację geologiczną. Wyrok WSA został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 659/08). Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor UKS, powołaną na wstępie decyzją z 29 listopada 2011 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 510.029 zł. W toku postępowania, ustalając koszty uzyskania przychodów, organ I instancji uwzględnił wydatki na nabycie udziałów, tj. wartość działek (120.000 zł) i kwoty wydatkowane na sporządzenie dokumentacji geologicznej (125.000 zł). Wydatek na powyższą dokumentację organ przyjął w oparciu o przedstawione przez stronę kserokopie pokwitowań, w wysokości potwierdzonej przez świadków. Wobec tych ustaleń, organ określił dochód z odpłatnego zbycia w 2001 r. udziałów w spółce "G." w kwocie 1.305.000 zł, podlegający opodatkowaniu według zasad ogólnych, co skutkowało wymiarem zobowiązania w kwocie 510.029 zł. Organ kontroli odstąpił od określenia odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2001 r. z uwagi na przedawnienie. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). Decyzją z dnia 15 marca 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że zebrany materiał dowodowy, potwierdzony dodatkowo zeznaniami i wyjaśnieniami świadków, uzasadnia przyjęcie wydatków na objęcie udziałów w kwocie 245.000 zł, co pozwoliło na określenie dochodu z tytułu zbycia przez Skarżącego posiadanych przez niego udziałów w spółce "G." w kwocie 1.305.000 zł, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego za 2001 r. w wysokości 510.029 zł. Nie godząc się z powyższą decyzją, Skarżący złożył skargę do WSA, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez jego błędną wykładnię i przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, manipulowanie dowodami a także przerzucanie na Skarżącego obowiązków, których nie był on w stanie wykonać. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję nie orzekał w warunkach przedawnienia, z uwagi na podjęcie w sprawie czynności egzekucyjnych. Ustosunkowując się do powyższej odpowiedzi, Skarżący podał odmienną niż organ datę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na powyższe, Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Szeroko opisał zdarzenia, które - jego zdaniem - spowodowały, że termin przedawnienia został prolongowany na czas po dacie wydania skarżonej decyzji (do skargi organ załączył wyjaśnienia organu egzekucyjnego wraz z załącznikami). WSA w uzasadnieniu w pierwszej kolejności powołał treść art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie WSA stwierdził, że przystępując do rozstrzygania organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy zobowiązanie podatkowe, które ma być przedmiotem rozstrzygania, nie wygasło wskutek zaistnienia określonego w przepisach prawa podatkowego zdarzenia, w tym przedawnienia. Konieczności dokonania oceny w powyższym zakresie nie dostrzegł orzekający w niniejszej sprawie w II instancji, Dyrektor IS, który w skarżonej decyzji, pomimo że wymiar podatku dotyczył zobowiązania podatkowego za odległy okres podatkowy (2001 r.), które - co do zasady - przedawniło się z końcem 2007 r., nie dokonał analizy możliwości orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia (wystąpienia w sprawie zdarzeń skutkujących przerwaniem, bądź zawieszeniem terminu przedawnienia). W treści wydanej przez organ decyzji brak jest uzasadnienia odnośnie braku przeszkód, które umożliwiałyby orzekanie w niniejszej sprawie. WSA stwierdził, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy nie została przez Dyrektora IS wyjaśniona (organ nie podjął w tym zakresie ustaleń), co dowodzi treść skarżonej decyzji. Wyjaśnienia w powyższym zakresie, zawarte dopiero w odpowiedzi na skargę strony i w ustosunkowaniu się do argumentacji strony zawartej w piśmie procesowym, WSA uznał za spóźnione. Z uwagi na powyższe, WSA odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów przesłanych przez Dyrektora IS przed rozprawą (mających potwierdzić, że w sprawie okres przedawnienia został przerwany na skutek czynności egzekucyjnych). Obowiązkiem WSA nie jest bowiem dokonywanie ustaleń za organ administracji, lecz kontrola działalności takiego organu. Powyższe stanowi, że w sprawie naruszono przepis art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 1 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy też termin przedawnienia został skutecznie zawieszony (przerwany), wskutek zaistnienia zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę w o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieorzekanie na podstawie akt sprawy – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy WSA powinien przeprowadzić dowód z dokumentów przedłożonych przez organ podatkowy w odpowiedzi na pismo procesowe strony, co wyjaśniłoby wątpliwości w kwestii przedawnienia i niespowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z § 2 i art. a22 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy organ nie naruszył wyżej wymienionych przepisów, a zrealizowanie zlecenia sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku doprowadzi do takiego samego rozstrzygnięcia organu podatkowego – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy WSA powinien przeprowadzić dowód z dokumentów przedłożonych przez organ podatkowy w odpowiedzi na pismo procesowe strony, co wyjaśniłoby wątpliwości w kwestii przedawnienia i niepowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania. W świetle przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, że nie jest rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej p.u.s.a.) wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Ponadto art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z uwagi na wskazaną w tych przepisach kognicję sądów administracyjnych, sądy te nie prowadzą postępowania administracyjnego, tylko badają, czy organy prowadząc to postępowanie, w tym przypadku postępowanie podatkowe, i wydając zaskarżony do sądu akt (lub czynność) nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym czy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Przedmiotem oceny sądu administracyjnego jest zatem prawidłowość - pod względem zgodności z prawem - postępowania przed organami administracji. Celem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest zaś ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd, co do zasady opiera się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji i ma ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie. Wskazany przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje taką możliwość jedynie uzupełniająco, a to uzupełniające postępowanie dowodowe może dotyczyć wyłącznie dowodów z dokumentów, może być przeprowadzone tylko w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopiero do tak przeprowadzonego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, jak wynika z art. 106 § 5 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że dowód przeprowadzany przez sąd ma służyć nie ustaleniom faktycznym, gdzie sąd działałby de facto zamiast organu, lecz kontroli ustaleń dokonanych przez organy. Kontrolując legalność zaskarżonego aktu, jak to już wyżej wskazano, sądy administracyjne badają, czy organy nie naruszyły przy wydawaniu tego aktu prawa materialnego, czy procesowego. Z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, przy czym ze względu na funkcje kontrolne sądu przepis ten nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych dopuszczalne jest bowiem, jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną, np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09; LEX nr 594014). Żadna z wyżej wymienionych sytuacji w tej sprawie nie zaistniała. W konsekwencji powyższych rozważań za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z § 2 i art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo bowiem uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w wyniku stwierdzenia uchybień procesowych. Słusznie również WSA uznał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy nie została przez Dyrektora IS wyjaśniona, a organ nie podjął w tym zakresie stosownych ustaleń. Rację miał również WSA uznając za spóźnione wyjaśnienia w tym zakresie zawarte dopiero w odpowiedzi na skargę i w ustosunkowaniu się do argumentacji strony zawartej w piśmie procesowym. Tym samym prawidłowo WSA stwierdził naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.