I FSK 167/13

Sygn. akt I FSK 167 /13 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3135/11 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Z. kwotę 2216 (dwa tysiące dwieście szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 3135/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.Z. (dalej Skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w B. z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej " u.p.t.u." określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. W ramach prowadzonego postępowania organ stwierdził, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą "F.", której przedmiotem było świadczenia usług w zakresie marketingu i reklamy, w dokumentacji finansowo-księgowej firmy (rejestrach zakupu faktur VAT) ujął, a następie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących: 1. przygotowania koncepcji kreatywnej do projekty Internet w szkołach ([...]) - K – W.P. (faktura nr [...]), 2. transportu przyczep reklamowych D. – S.L. (faktura nr [...] oraz faktura nr [...]), 3. transportu przyczep reklamowych -kampania reklamowa D. - B. Sp. z o.o. w W. (faktura nr [...]), 4. transportu reklam – D. Sp. z o.o. w W. (faktura nr [...]), 5. transportu przyczep reklamowych S. Sp. z o.o. w W. (faktura nr [...]) w sytuacji gdy, nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkowało to, w ocenie organu, zaniżeniem zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w których podatnik w złożonych deklaracjach uwzględnił w podatku naliczonym do odliczenia, podatek ujęty w zakwestionowanych fakturach. 1.2.Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, rozpoznanego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2011 r., utrzymującą ją w mocy. Na obu etapach postępowania istota sporu koncentrowała się wokół pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. –W.P. z W., D. – S.L. z K., D. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W. oraz S. Sp. z o.o. w W. W ocenie organów podatkowych obu instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz pozostałe ustalenia poczynione w toku postępowania, w sposób jednoznaczny świadczyły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały wykazanych w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zważył w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zebrane w sprawie dowody uwiarygodniają stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez zakwestionowane podmioty, nie zostały wykonane. Żadna bowiem z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła, że zna Skarżącego jak i samego faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Składane natomiast przez Skarżącego wyjaśnienia były niespójne i nielogiczne. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie usług holowania naczep reklamowych nie był kwestionowany sam fakt ich rzeczywistego wykonania, ale to, że nie zostały one wykonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach. Jak dalej zważył Dyrektor Izby Skarbowej, w sprawie nie jest bowiem negowane wykonanie usług ekspozycji materiałów reklamowych, ale zakwestionowano okoliczności ich wykonania przez ujawnione w fakturach firmy D. – S.L., D. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W. czy S. Sp. z o.o. w W. Również przekazany opis koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach" od niewiadomego użytkownika [email protected] nie może potwierdzić wykonania usługi, skoro brak dowodów, które powiązałyby wykonującego usługę z wystawcą faktury. Tym bardziej w sytuacji, gdy faktura za tą usługę została wystawiona wcześniej niż otrzymano stosowną koncepcję, mająca stanowić jej wykonanie. Odnosząc się do zarzutu konieczności dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do uczciwości jego kontrahenta zważono, że co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a u.p.t.u w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, dalej "VI Dyrektywa"). Zarówno art. 17 i art. 18 tej Dyrektywy, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE) wskazuje wyraźnie, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. W rozpatrywanej sprawie, według organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące transakcjom wskazywały, że podatnik mógł być świadomy uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, skoro powierzał realizację transakcji handlowych oraz gotówkę osobom, których de facto nie znał. Nie miał żadnej wiedzy i kontaktu z osobami lub firmami wystawiającymi sporne faktury, nie był w ich siedzibie, jak też nie podejmował nawet prób kontaktu z nimi. Twierdził jedynie, że kontakt odbywał się poprzez kierowców, których jednakże nie był w stanie wymienić. W ten sposób zostały także podpisane umowy i były przekazywane faktury, a zatem nie bezpośrednio w ramach kontaktów z samym kontrahentem, ale za pośrednictwem osoby trzeciej (kierowców). Takie działania, w ocenie organu, potwierdzają brak przezorności nabywcy oraz niedochowanie przez niego należytej staranności jakiej można byłoby od niego wymagać w danych okolicznościach. W niniejszej sprawie można było oczekiwać, że Skarżący podejmie stosowne kroki, pozwalające na ustalenie, czy aby podejmowane przez niego czynności nie są elementem transakcji dotkniętej nadużyciem prawa. Skoro zaś takich czynności nie podjął, to nie może się obecnie powoływać się na legalność swoich działań . W tym stanie sprawy uznano, że ponieważ wystawione przez zakwestionowanych kontrahentów skarżącego faktury VAT nie dokumentowały faktycznych czynności, nie stanowiły one zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji ponowił uprzednio już podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia : ✓ art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u w związku z art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, ✓ art. 99 ust. 12 oraz art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim zakwestionowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur, ✓ art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm. -dalej O.p) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z tymi normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji oparcie się na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ✓ art. 199 § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji zakupu towarów od kwestionowanych kontrahentów, pomimo iż sama Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom podatkowym takich kompetencji, przewidując, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do istnienia określonego stosunku prawnego, właściwym trybem ich rozstrzygania jest postępowanie przed sądem powszechnym, ✓ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty uznano za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności i z jakiego powodu. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego, Skarżący upatrywał je w braku w zebranym materiale jakichkolwiek dowodów pozwalających organom podatkowym na postawienie tezy o jego wiedzy, czy też wręcz świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze oraz o nieuczciwości kontrahentów. Skarżący wskazał, iż nabywał usługi od swoich dostawców oraz uiszczał im normalne, rynkowe wynagrodzenie, nie czerpiąc z tego tytułu żadnych korzyści. Dokonywał też od strony formalnej weryfikacji swoich kontrahentów. Według Skarżącego zakwestionowane usługi były w rzeczywistości wykonywane, czego potwierdzeniem były dostarczone organowi umowy na holowanie przyczep reklamowych, oświadczenia klientów (zleceniodawców), dokumentacja fotograficzna z kampanii "D.", "D.", "D.", "G." oraz "N.", faktury z drukarni potwierdzające wydruk bannerów reklamowych do tych kampanii, otrzymane dokumenty rejestracyjne podmiotów widniejących na fakturach. Również zeznania J.S. potwierdzały wykonanie usługi przewozu reklam i otrzymanie za nią wynagrodzenia. W odniesieniu do zeznań tego świadka Skarżący zarzucił organom pomięcie w toku postępowania dowodowego istotnego wątku powiązań J.S. wystawcami zakwestionowanych faktur dotyczących usług holowania przyczep, co według niego powoduje, że nie można było wykluczyć, że będąc pracownikiem, zleceniobiorcą bądź współpracownikiem tych podmiotów, mógł on samodzielnie realizować te usługi, a ich świadczenie było następnie jedynie dokumentowane odpowiednimi fakturami wystawianymi przez te podmioty. Tym samym organy nie dowiodły w sposób nie pozostawiający wątpliwości, iż transakcje zakupu dokonane przez Skarżącego nie miały w rzeczywistości miejsca, a wyłączną kompetencję do stwierdzenia ich ewentualnego nieistnienia, zgodnie z brzmieniem art.199a § 3 O.p., mają jedynie sądy powszechne. Końcowo podkreślił, że skoro usługa została wykonana i dokonano za nią zapłaty, to nie może być mowy o zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie ze względu na fakt, iż kontrahent okazał się podmiotem nierzetelnym, który nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych wynikających z norm prawa podatkowego, nie odprowadził podatków, bądź w chwili obecnej stara się dowieść, iż takowej usługi nie wyświadczył. W szczególności, że według Skarżącego, nie zostały w żaden sposób obalone dowody wskazujące na fizyczne wykonywanie zakwestionowanych usług. Konsekwencją wadliwości ustalonego stanu faktycznego było nieuprawnione zastosowanie w sprawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u i to bez uwzględnienia faktu, że kontrahent nierzetelnych przedsiębiorców nie może ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji podatkowych. 2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2012 r., (złożonym na rozprawie), Skarżący wniósł dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 28 czerwca 2012r. (sygn. VI Ds./33/12) o umorzeniu dochodzenia oraz z protokołu "Spis i opis rzeczy" dotyczącego zatrzymania rzeczy z dnia 13 listopada 2009 r., sporządzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne w sprawie prowadzonej pod sygnaturą Ds. VI 81/07 (oba dokumenty na okoliczności oceny wiarygodności jego zeznań). W uzupełnieniu zarzutów skargi, wskazał również na naruszenie art. 187 § 1 O.p i 201 § 1 pkt 2 O.p., albowiem do wydania zaskarżonej decyzji doszło jeszcze w czasie trwania postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec niego przez Prokuraturę Okręgową w B., a w jego ocenie, poczynione w tej sprawie ustalenia miały istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponowiono również wcześniejszą argumentację, co do braku poczynienia przez organy pogłębionych ustaleń (przeprowadzenia wnioskowanych dowodów), co do osoby J.S. i jego związków z firmami wystawców zakwestionowanych faktur. Wskazując natomiast na brak wiedzy, jak i świadomości co do przestępczej działalności podmiotów wystawiających faktury, powołał się na wybrane orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nierzetelnych kontrahentów. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.2. Ponieważ, jak zważono na wstępie, kwestią pierwotną było przesądzenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były puste, a podniesiona w skardze argumentacja Skarżącego polegała na zakwestionowaniu wartości całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz podjętej na jego podstawie oceny tych dowodów, Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami wskazał na te wszystkie okoliczności faktyczne, które jednoznacznie i przekonująco wskazywały na nieistnienie zdarzeń gospodarczych opisanych w kwestionowanych fakturach. W dalszej kolejności Sąd dokonał również oceny argumentacji Skarżącego, mającej według niego wskazywać, że doszło do rzeczywistego wykonania na jego rzecz usług wymienionych w spornych fakturach oraz zapłaty wynikających z nich należności. Ponieważ Skarżący powoływał się w swoich twierdzeniach na dowody mające potwierdzać wykonanie przez niego usług zamówionych u niego przez zleceniodawców, tj. spółki M. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o., w tym na dokumentację fotograficzną wykonania tych usług, faktury z drukarni potwierdzające wydruk banerów reklamowych, otrzymane dokumenty rejestracyjne wystawców zakwestionowanych faktur, Sąd "przypomniał", że organy nie kwestionowały faktu wykonania usług przez Skarżącego, ale zakwestionowały wykonanie usług, jakie - formalnie – wynikają z przedmiotowych sześciu faktur, a które miały składać się ostatecznie na kompleksową usługę wyświadczoną przez Skarżącego na rzecz jego własnych zleceniodawców. Nie kwestionowano ponadto samego faktu wykonania tych usług przez inne, nieustalone podmioty, gdyż w ogóle tej okoliczności organy nie analizowały – zresztą, jak stwierdził Sąd, zupełnie słusznie, skoro prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony opiera się na obowiązku dysponowania przez podatnika fakturą, która potwierdza także podmiotowe elementy transakcji. Tym samym, jeśli organ podatkowy wykaże, iż usługi (dostawy) nie świadczył podmiot wskazany w fakturze jako usługodawca (dostawca), to sama ta okoliczność, per se, pozwala i zobowiązuje organ do odmowy prawa do odliczenia. Faktura po prostu musi potwierdzać prawdę co do tego, kto świadczył usługę. Zatem nawet ewentualne ustalenie przez organ podatkowy, że opisaną w fakturze usługę wykonał jakiś inny podmiot, niż jej wystawca, nie pozwala skorzystać podatnikowi z prawa do odliczenia. Taki wniosek według Sądu jednoznacznie wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z tego też względu, organy podatkowe w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wszystkich zakwestionowanych faktur wystawionych przez "K.-W.P.", D. – S.L. oraz Spółki: D. i S., w sytuacji, gdy były one pustymi fakturami. To zaś z powodów logicznych, jak podkreślił Sąd, czyniło bezprzedmiotową i zbędną, jakąkolwiek analizę okoliczności dobrej wiary Skarżącego w weryfikowaniu rzetelności swoich kontrahentów, jak również ocenę jego świadomości, co do uczestnictwa w oszukańczym procederze podatkowym. Ustalenie, że zakwestionowane faktury były puste, eliminowało zatem konieczność czynienia jakichkolwiek rozważań co do dobrej/złej wiary, skoro Skarżący po prostu wiedział, że faktury są puste, a z samej definicji pustej faktury wynika już, że nie mogło być mowy o jakiejkolwiek dobrej wierze. Dlatego też zadnieniem Sądu, także przywołane w skardze i w piśmie procesowym z dnia 11 października 20102 r. wyroki TSUE w sprawach Recolta Recycling, Axel Kittel oraz w połączonych sprawach Mahageben i David są w rozpoznawanej sprawie nieprzydatne, gdyż bezprzedmiotowym byłoby analizowanie zakresu staranności podatnika w weryfikacji kontrahenta, w sytuacji gdy powołuje się on na nieistniejące zdarzenie gospodarcze," o czym nikt nie wie lepiej, niż on sam". 3.3. Jako niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. (w skardze wadliwie wskazano na nieistniejący art. 199 § 3 O.p). Organy trafnie uznały bowiem, że podstawą do wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są jedynie niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne. Samo zaś kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego. 3.4. Równie niezasadnym było twierdzenie Skarżącego, że z uwagi na niezakończone jeszcze, w dacie wydania decyzji podatkowych, prowadzonego wobec niego postępowania karnego winno dojść do zawieszenia postępowania. W ocenie Sądu Ordynacja podatkowa nie zobowiązuje organów do oczekiwania na zakończenie postępowania karnego, a co więcej, również sam art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na zawieszenie postępowania podatkowego tylko w razie wystąpienia kwestii prejudycjalnej, której jednak absolutnie nie stanowiła sprawa odpowiedzialności karnej podatnika. W tej sytuacji gdyby doszło, czego domagał się Skarżący, do zawieszenie postępowania podatkowego, takie działanie organu mogłoby zostać uznane za bezprawną bezczynność lub przewlekłość postępowania. 3.5. Końcowo Sąd odniósł się do złożonych przez Skarżącego dowodów z postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 28 czerwca 2012r. (sygn. VI Ds./33/12) o umorzeniu dochodzenia oraz z protokołu "Spis i opis rzeczy" dotyczącego zatrzymania rzeczy z dnia 13 listopada 2009 r., sporządzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne w sprawie prowadzonej pod sygnaturą Ds. VI 81/07. Odnośnie pierwszego z nich zważył, że skoro Skarżący zamierzał wykazać tym dowodem rzeczywisty charakter transakcji oraz błędy w ustaleniach faktycznych organów, to dowód ten nie miał znaczenia dla sprawy, gdyż sama ocena tych zdarzeń dokonana przez organy przygotowawczego postępowania karnego i karnoskarbowego nie wiąże organów podatkowych, ani tym bardziej sądu administracyjnego. Ponieważ Sąd orzekając w niniejszej sprawie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, co do przebiegu zdarzeń faktycznych postępowania podatkowego, nie miał też obowiązku formułować przypuszczeń co do przyczyn, z powodu których Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. dokonał w postępowaniu karnym innej oceny przebiegu tych samych zdarzeń faktycznych. Natomiast, co do przeprowadzonego przez Sąd dowodu z protokołu CBA "Spis i opis rzeczy", według Sądu, nie jest jasny powód, dla którego Skarżący przywiązuje tak duże znaczenie do faktu dobrowolnego przekazania zakwestionowanych faktur funkcjonariuszom Centralnego Biura Antykorupcyjnego. Dobrowolne ich przekazanie funkcjonariuszowi CBA mogło wynikać z bardzo różnych motywacji i nie wiadomo dlaczego miałoby wskazywać wyłącznie na to, że Skarżący nie miał niczego do ukrycia, a tym bardziej świadczyć o tym, że potwierdzają one prawdę. Dowód ten pozostawał również bez wpływu na ocenę przez Sąd zeznań J.S., która odpowiada stanowisku organów. W pozostałym zakresie wskazywanych naruszeń postępowania dowodowego, do jakich według Skarżącego miało dojść z uwagi na nieuwzględnienie jego żądania przeprowadzenia dowodów w postaci obrazu z monitoringu kamer miejskich na okoliczność, czy J.S. odwiedzał firmy, które wystawiły faktury, albo dowodów dotyczących tego, czy na tych fakturach znajdują się jego odciski palców, bądź bilingów połączeń telefonicznych J.S. z tymi firmami, według Sądu, żądania te wykraczały poza potrzeby dowodowe sprawy, skoro same znajdujące się w aktach sprawy zeznania tego świadka wystarczająco precyzyjnie i przekonująco przedstawiały to, co było mu wiadome na temat rzekomo świadczonych usług. 3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zasadnym było nieuwzględnienie przez organy podatkowe w zakresie podatku naliczonego prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, gdyż jako puste nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona – R.Z. – działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na naruszeniu: I. prawa materialnego, a to: 1) art. 167, 168 lit a), art. 178 lit.a), art 220 pkt 1, art 226 i art 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w związku z art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, w sytuacji gdy Sąd w ogóle nie badał, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć (w okolicznościach sprawy), że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 356 Kodeksu cywilnego, poprzez ich nieprawidłową wykładnię lub bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy nie ustalono, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot, a także błędnie (wbrew zapisowi art. 356 Kodeksu cywilnego) przyjęcie, że wykonanie usług przez podwykonawcę nie stanowi jej wykonania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, II. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji wydania rozstrzygnięcia organów skarbowych z naruszeniem art. 188, 187 i 122 O.p. polegającym na uniemożliwieniu stronie aktywnego udziału w postępowaniu i nieuwzględnieniu (oddaleniu) istotnych wnioskowanych przez nią w sprawie dowodów, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 151p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 123, 180, 187 § 1 O.p. i art. 356 kodeksu cywilnego, polegającym na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe – nienależyte uzasadnienie wyroku polegające na braku wyjaśnienia podstaw orzeczenia, w tym posługiwanie się przez Sąd niezdefiniowanym pojęciem "pustych faktur", sformułowaniem "sąd został zmuszony powtórzyć za organami". Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, z równoczesnym wskazaniem na konieczność przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych dowodów i potrzebę dokonania ustaleń w zakresie wiedzy Skarżącego, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W obszernej argumentacji dotyczącej poszczególnych zarzutów skargi główny nacisk położony został na kwestie związane z rzeczywistym zrealizowaniem usług objętych zakwestionowanymi fakturami przez ich wystawców lub działających w ich imieniu podwykonawców. Skarżący dopuszczał również możliwość, że mogło dojść po stronie wystawców faktur do nieprawidłowości, jednakże ponieważ nie miał i nie mógł mieć na ten temat wiedzy (świadomości) nie może ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Tej zaś kwestii Sąd w ogóle nie badał, błędnie uznając, że w ogóle nie doszło do wykonania określonych w fakturach usług mimo, że same organy nie zakwestionowały ich wykonania przez inne podmioty. Ponowiono też uprzednio podnoszoną argumentację co do niekompletności zebranego materiału dowodowego, której powody Skarżący wiązał z nieuzasadnioną odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Uzupełniająco, w piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2013 r. wskazano na wybrane orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nierzetelnych kontrahentów. 4.2. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu, wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., Tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. 5.2. Skarga kasacyjna złożona w przedmiotowej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem jako zasadny ocenić należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 23.02.2012r. sygn. II GSK 174/11 wszystkie przywoływane orzeczenia publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.) Przedstawienia własnego stanowiska Sądu nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądu organu, to jednak nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tego poglądu i wyrażenia własnego stanowiska co do jego prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok NSA z dnia 05.04.2012r. sygn. I OSK 1636/11). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. 5.4. Odnosząc wyżej czynione uwagi do uzasadniania zaskarżonego wyroku, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji słusznie już na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy obydwu instancji faktury, dotyczące nabycia usług transportowych i usługi opracowania koncepcji kreatywnej projektu "Internet w szkołach", potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też były to faktury nie dokumentujące jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych (tzw. "faktury puste") Jednocześnie Sąd "zasygnalizował", że ustalenie, iż faktury te były puste, czynić będzie bezprzedmiotowym i zbędnym - z powodów logicznych – jakąkolwiek dalszą analizę okoliczności dobrej wiary Skarżącego w weryfikowaniu rzetelności swoich kontrahentów i badania jego świadomości, co do uczestnictwa w oszukańczym procederze podatkowym. Ponieważ, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, kwestią pierwotną było przesądzenie, czy wymienione faktury były "puste", zaś argumentacja Skarżącego polegała na kwestionowaniu wartości całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz podjętej na jego podstawie oceny tych dowodów, Sąd pierwszej instancji "zmuszony" był powtórzyć za organami i przypomnieć te wszystkie okoliczności faktyczne, które jednoznacznie i przekonująco wskazują na nieistnienie zdarzeń gospodarczych opisanych zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy "K. – W.P., D. – S.L., D. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W. oraz S. Sp. z o.o. w W. Odwołując się do zatem do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wskazano, że wynika z niego brak rzeczywistego wykonania usług objętych wystawionymi na rzecz Skarżącego fakturami. Pokreślono przy tym, że organy nie zakwestionowały samego faktu wykonania przez samego Skarżącego usług zamówionych u niego przez zleceniodawców, tj. spółki M. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o. Zakwestionowano jedynie wykonanie usług na rzecz skarżącego, mających wynikać z zakwestionowanych faktur, a które ostatecznie miałyby się składać się na kompleksową usługę wyświadczoną przez Skarżącego na rzecz jego zleceniodawców. Jak dalej wskazał Sąd pierwszej instancji, organy nie zakwestionowały wprawdzie wykonania tych usług przez nieustalone podmioty, albowiem w ogóle tej okoliczności nie analizowały. Zresztą, w ocenie Sądu, zupełnie słusznie, gdyż prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony opiera się na obowiązku dysponowania przez podatnika fakturą, która potwierdza także podmiotowe elementy transakcji. Tym samym jeśli organ podatkowy wykaże, iż usługi (dostawy) nie świadczył podmiot wskazany w fakturze jako usługodawca (dostawca), to sama ta okoliczność, per se, pozwala i zobowiązuje organ do odmowy prawa do odliczenia (vide np. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1223/10, LEX Nr 965861). Dlatego też organ nie ma obowiązku ustalać, kto faktycznie tę usługę wykonał, jeśli w ogóle była wykonana, gdyż to podatnik powinien dysponować prawidłową fakturą i to nie tylko prawidłową formalnie, ale przede wszystkim materialnie. Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji nawet ewentualne ustalenie przez organ podatkowy, że opisaną w fakturze usługę wykonał jakiś inny podmiot, niż jej wystawca, nie pozwalałoby skorzystać podatnikowi z prawa do odliczenia, co jednoznacznie wynika z zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (str. 17 uzasadnienia wyroku). Z tych też powodów, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenie że zakwestionowane faktury były puste, eliminowało konieczność jakichkolwiek rozważań co do dobrej/złej wiary Skarżącego w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów i uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżący po prostu wiedział, że faktury te są puste, zatem z definicji pustej faktury wynikało, że nie mogło być mowy o jakiejkolwiek dobrej wierze. Dlatego też za nieprzydatne i bezprzedmiotowe uznano analizowanie zakresu staranności w weryfikacji kontrahenta przez podatnika w aspekcie przywoływanych przez Skarżącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE- (wyroki w sprawach Recolta Recycling, Axel Kittel, a w końcu najnowszy wyrok w połączonych sprawach Mahageben i David), skoro powołuje się on na nieistniejące zdarzenie gospodarcze, "o czym nikt nie wie lepiej, niż on sam" (str. 22 uzasadnienia wyroku). 5.5. Wbrew jednak przytoczonym wyżej wywodom Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w swoim własnym stanowisku (w przyjętym w sprawie stanie faktycznym) nie zanegowały faktu wykonania na rzecz Skarżącego ujętych w zakwestionowanych fakturach usług, ale uznały wyłącznie, że nie zostały one wykonane przez wskazanych na nich kontrahentów (str. 12 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). To zresztą ustalenie organów podatkowych spowodowało, że odniosły się one również w dalszej części swoich rozważaniach do okoliczności towarzyszącym poszczególnym transakcjom, uznając, że Skarżący mógł być świadomy uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, a co najmniej brak było po jego stronie zachowania przezorności oraz niedochowania należytej staranności jakiej można byłoby od niego wymagać w danych okolicznościach (str. 16 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). 5.6. Porównanie obu zajętych stanowisk, Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych w kwestii samego faktu wykonania na rzecz Skarżącego ujętych w zakwestionowanych fakturach usług, wskazuje na zaistnienie rozbieżności w zakresie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, podlegającego następnie jego dalszej subsumcji pod określony przepis prawa materialnego. Co więcej wywód Sądu pierwszej instancji, że organy nie zakwestionowały wykonania tych usług przez jakieś inne podmioty, gdyż w ogóle tej okoliczności nie analizowały, pozostaje w wewnętrznej sprzeczności. Skoro bowiem w ogóle nie poddano analizie samego materialnego zaistnienia zdarzenia gospodarczego, to nie można mówić równocześnie o niezanegowaniu możliwości wykonania określonych usług przez jakieś inne podmioty. Albo doszło do wykonania samej usługi, aczkolwiek przez inny podmiot niż wykazany w fakturze, albo taka usługa w ogóle nie miała miejsca. Szczególnie, że nie był też kwestionowany fakt wykonania przez samego Skarżącego usług zamówionych u niego przez zleceniodawców, tj. spółki M. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o., a na tą kompleksową usługę świadczoną przez niego miało się składać wykonanie usług ekspozycji materiałów reklamowych. Istotnym zatem jest odniesienie się w przyjętym stanie faktycznym do kwestii nie tylko formalnego ale przede wszystkim materialnego zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego z którym wiązać się będzie prawo (lub jego brak) do uwzględniania w podatku należnym ewentualnego odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla wprawdzie rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, ale zawiera wszystkie elementy formalne i co ważne nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, o ile wykazane zostanie, że przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Ta istotna, dla ewentualnego zachowania prawa podatnika do odliczenia od kwoty podatku naliczonego od wartości dodanej, kwestia wielokrotnie ponoszona była w orzecznictwie TSUE w którym wskazywano, że regulacje art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG (a obecnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Ocena zaś, czy podatnik wywiązał się z obowiązku dochowania należytej staranności, czy też wręcz stwierdzenie, że świadomie uczestniczył on w "oszukańczym" procederze należy do organów podatkowych, która następnie na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi, winna być poddana kontroli sądu. 5.7. Dlatego też, tak istotnym w tej kategorii spraw staje się dokonanie w pierwszej kolejności rzetelnej oceny i wskazania przyjętego przez Sąd, dla dalej czynionych ocen, stanu faktycznego sprawy, co powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku. Temu wymogowi nie sprostał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego względu, w ponownym rozpatrzeniu sprawy, Sąd pierwszej instancji dopiero po przesądzeniu prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, będzie mógł przejść do skontrolowania procesu jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego. W zależności też od tych ostatecznie przyjętych ustaleń faktycznych, niezbędnym będzie ewentualne przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji, również w zakresie oceny zachowania się podatnika, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. 5.8. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie tylko lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ale również niekonsekwentne wskazanie przyjętego w sprawie jej stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. W tej sytuacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 j.t.).